Передача неисключительных прав иностранной организации (В.В. Авдеев, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 3, март 2010 г.)

Передача неисключительных прав иностранной организации

Российские издательства зачастую заключают с иностранными компаниями, не являющимися резидентами Российской Федерации, лицензионные соглашения о передаче неисключительных прав на литературные произведения.

Рассмотрим понятие неисключительной лицензии, порядок отражения в учете издательства доходов от передачи неисключительных прав на использование литературных произведений, а также особенности налогообложения.

При передаче неисключительных прав на использование литературных произведений заключается лицензионный договор с правообладателем таких прав.

Согласно п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Таким образом, неисключительная лицензия представляет собой предоставление пользователю (лицензиату) права использования литературного произведения с сохранением за собственником (лицензиаром) права выдачи лицензий другим лицам. Иными словами, собственник не только использует такое произведение в личных целях, но и передает права на его использование другим организациям путем заключения лицензионных договоров.

Вознаграждение по договорам может выплачиваться пользователем правообладателю в форме выплат фиксированных разовых (паушальных) или периодических платежей (роялти), отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором.

В зависимости от способа оплаты по договору будет зависеть порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи неисключительных прав на литературные произведения.

Рассмотрим основные способы оплаты лицензионных договоров.

Паушальный платеж - это выплата единовременного вознаграждения собственнику нематериального актива (НМА) до получения экономического эффекта от его использования. Другими словами, фактически это цена лицензии.

Если лицензионный договор предусматривает единовременный платеж, то доходы издательства (лицензиара) от реализации неисключительных прав на литературные произведения признаются на дату перехода таких прав иностранному пользователю (лицензиату), а начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта НМА.

Разовые (паушальные) платежи учитывают как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" с последующим списанием на доходы издательства равномерно в течение срока действия договора.

В этом случае в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) делаются следующие проводки:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - отражено единовременное вознаграждение по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов.

Такие доходы подлежат отнесению на доходы текущего периода при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

В составе выручки признается доход от передачи неисключительных прав на литературные произведения, относящихся к основной деятельности издательства:

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - признана в составе выручки часть полученного дохода по лицензионному договору, приходящаяся на отчетный период.

В том случае, когда предоставление неисключительных прав на литературные произведения не связано с основной деятельностью издательства, полученный доход относится к прочим доходам:

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - отражен доход по лицензионному договору в части, приходящейся на отчетный период.

Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору и отражается в зависимости от классификации такого дохода.

Роялти - это периодические платежи собственнику исключительного права в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливают в виде фиксированных ставок, которые выплачивает лицензиат через согласованные периоды времени. Ставка роялти может определяться в процентах от валовой прибыли, себестоимости продукции (работ, услуг), продажной цены товаров и других показателей деятельности, в которой используются переданные лицензиаром неисключительные права.

Если платежи носят периодический характер, то издательство (лицензиар) признает доходы от реализации на дату осуществления расчетов по условиям договоров (либо на последний день периода) и прекращает начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта НМА.

Издательство (лицензиар) признает периодические платежи (роялти) в составе доходов того периода, к которому они относятся.

Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) начисление роялти отражается следующими записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"; 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - начислена сумма роялти за отчетный период;

Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - поступила сумма роялти от иностранного пользователя (лицензиата).

Также следует отметить, что оплата лицензионных платежей (роялти) иностранной компанией-пользователем обычно производится в иностранной валюте.

На основании п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006), записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России), действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 датой признания доходов при передаче прав на использование литературного произведения является дата возникновения у организации права по законодательству РФ или по договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Согласно приложению "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте" к ПБУ 3/2006 датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте считается дата признания доходов. При этом датой признания доходов при переходе неисключительных прав на литературное произведение является дата вступления в силу договора.

Выручка (доход), выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода прав на использование литературного произведения к пользователю.

В связи с изменением курса валюты по отношению к рублю на дату принятия задолженности к учету и на дату ее погашения в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) возникает курсовая разница.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 переоценке в рубли подлежит стоимость средств в расчетах с любым юридическим и физическим лицом, выраженная в иностранной валюте, на отчетную дату по курсу Банка России, действующему на эту дату. Исходя из этого, курсовая разница признается на каждую отчетную дату до полного погашения задолженности иностранного контрагента.

Курсовая разница в бухгалтерском учете издательства (лицензиара) отражается следующими проводками:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного Банком России на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Налоговый кодекс РФ (НК РФ) также закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль метода признания доходов и расходов.

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода, установленного для каждого метода.

Также подлежат переоценке обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, по официальному курсу, установленному Банком России:

- на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Полученные российской организацией доходы от источников за пределами РФ могут облагаться налогами в государстве - источнике дохода. При этом доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, могут в силу положений внутреннего законодательства государства-источника и соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного этим государством с РФ, облагаться в государстве - источнике дохода полностью или частично либо подлежать налогообложению только в РФ.

В основном международными налоговыми договорами (соглашениями) предусмотрено, что суммы роялти за предоставление в пользование неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности облагаются налогом в РФ. В то же время, когда соглашение об устранении двойного налогообложения отсутствует, налогообложение доходов, полученных из источника на территории иностранного государства, ведется в соответствии с его внутренним законодательством.

Если по соглашению доходы от предоставления в пользование литературных произведений не подлежат налогообложению в иностранном государстве, а налог был удержан по каким-либо причинам, то такой налог зачету в РФ не подлежит. В таком случае российскому издательству следует обратиться в компетентный орган иностранного государства за возвратом удержанных сумм налога, для чего предварительно необходимо подтвердить факт постоянного местопребывания в РФ.

Порядок устранения двойного налогообложения регламентирован ст. 311 НК РФ. На основании положений указанной статьи суммы налога, выплаченные по законодательству иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате организацией налога на прибыль в РФ.

Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать суммы налога, подлежащего уплате организацией в РФ по этим же доходам, рассчитанного по налоговому законодательству РФ.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ. В случае удержания налога по законодательству иностранных государств или согласно положениям международных договоров налоговым агентом подтверждение на его уплату предоставляется им же.

Для реализации права на зачет налога издательству необходимо представить в налоговый орган в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ специальную декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.

Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Если по каким-либо причинам издательство не нуждается в зачете налога (например, налог вообще не был уплачен на основании положений соглашения с государством - источником дохода или по национальному законодательству государства - источника дохода существует та или иная льгота, под которую подпадают доходы, полученные российской организацией), то такую декларацию подавать не нужно.

Пример.

Российское издательство в текущем месяце заключило лицензионный договор с иностранной компанией, не являющейся резидентом РФ, на передачу неисключительных прав на использование литературного произведения. Срок действия договора равен 5 годам с момента передачи неисключительных прав. Стоимость передаваемых неисключительных прав по договору составила 30 000 руб., единовременное вознаграждение - 1 000 евро.

Основной деятельностью издательства является получение дохода от производства и продажи издательской продукции, поэтому доходы от передачи неисключительных прав на такую продукцию отражается в составе прочих доходов. Курс евро к рублю на дату получения валютных средств составил 45 руб. за 1 евро.

Неисключительное право на использование литературного произведения переходит к иностранному контрагенту с момента получения единовременного вознаграждения. В соответствии с законодательством иностранных государств удерживается налог на доходы в размере 10% у источника выплаты дохода.

Исключительное право на литературное произведение признается амортизируемым имуществом (объектом НМА), поскольку находится у издательства на праве собственности, используется для получения дохода и его стоимость погашается посредством начисления амортизации на основании п. 1 ст. 256 НК РФ и подп. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ.

В учетной политике издательства выбран линейный способ начисления амортизации. Поскольку первоначальная стоимость актива составила 10 000 руб., ежемесячная норма амортизации - 1,4%. Тогда сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: 140 руб. (10 000 руб. х 1,4%).

В текущем месяце в бухгалтерском учете российского издательства будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Нематериальные активы, переданные в пользование" К-т сч. 04 "Нематериальные активы" - 600 000 руб. - учтены неисключительные права на литературное произведение, переданные в пользование по лицензионному договору;

Д-т сч. 52 "Валютные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 40 500 руб. [(1 000 евро - 1 000 евро х 10%) х 45 руб.] - получены денежные средства в качестве вознаграждения от иностранного пользователя за вычетом удержанного налога на доходы;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - 45 000 руб. (1 000 х 45 руб.) - отражено единовременное вознаграждение по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы иностранных юридических лиц" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 4 500 руб. (100 евро х 45 руб.) - отнесена сумма налога, удержанная у источника на расчеты с бюджетом для зачета сумм налога на доходы;

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы иностранных юридических лиц" - 4 500 руб. - отражено возникновение отложенного налогового актива.

Ежемесячно в течение пяти лет российским издательством будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 750 руб. ((1 000 евро / 5 лет / 12 мес.) х 45 руб.) - отражен доход по лицензионному договору в части, приходящейся на отчетный период;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" - 140 руб. - начислена амортизация по НМА;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы иностранных юридических лиц" К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - 75 руб. (4 500 руб. / 5 лет / 12 мес.) - списана соответствующая часть отложенного налогового актива;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 610 руб. (750 руб. - 140 руб.) - отражена прибыль от реализации неисключительного права на литературное произведение.

Таковы особенности отражения в бухгалтерском учете издательства и налогообложения при передаче неисключительных прав на литературные произведения по лицензионному договору иностранному правообладателю.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте": приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

В.В. Авдеев,

консультант по налогам и сборам

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 3, март 2010 г.