Налоговые аспекты страхования сотрудников АУ (О.Е. Орлова, "Руководитель автономного учреждения", N 3, март 2010 г.)

Налоговые аспекты страхования сотрудников АУ

В системе мотивации сотрудников различные схемы личного страхования решают прежде всего проблему удержания ценных специалистов. Но страхование специалистов может быть выгодно автономным учреждениям, поскольку российское законодательство предполагает налоговые привилегии организациям и гражданам при выплате страховых взносов. Какова экономическая выгода расходов на страховые взносы по сравнению с выдачей заработной платы на руки?

Личное страхование в системе мотивации

Наряду с вознаграждением за выполненную работу организации, как правило, предоставляют так называемый социальный пакет, который направлен на установление долгосрочных отношений работника и работодателя. Но при формировании социального пакета важно знать реальное бремя, которое несет автономное учреждение, осуществляя выплаты различного характера своим сотрудникам.

Примечание. Личное страхование работников особенно выгодно для предприятия, поскольку позволяет законно оптимизировать налоги, ведь действующее налоговое законодательство явно направлено на стимулирование страховых выплат.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 10.12.2003 N 172-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные:

1) с дожитием граждан до определенного возраста или срока, со смертью, с наступлением иных событий в жизни граждан (страхование жизни);

2) с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование).

Существуют следующие виды личного страхования:

1) страхование жизни на случай смерти, дожития до определенного возраста или срока либо наступления иного события;

2) пенсионное страхование;

3) страхование жизни с условием периодических страховых выплат (ренты, аннуитетов) и (или) с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика;

4) страхование от несчастных случаев и болезней;

5) медицинское страхование.

Налоговая нагрузка при личном страховании

При выплате сотруднику вознаграждения за труд возникает ряд налоговых последствий. Взносы в фонды обязательного социального страхования (пенсионный, медицинский и соцстрах) составляют 26% фонда оплаты труда. Эти взносы уплачиваются за счет работодателя и вместе с заработной платой относятся на расходы учреждения, тем самым уменьшая базу по налогу на прибыль (ставка налога на прибыль - 20%). С работников при выплате вознаграждения удерживается налог на доходы физических лиц в размере 13%. Рассмотрим налоговую нагрузку на работника и учреждение в целом.

Пример 1

Начисленная заработная плата составила 15 тыс. руб. Социальные взносы - 3,9 тыс. руб. (15 тыс. руб. х 26%). НДФЛ - 1,95 тыс. руб. (15 тыс. руб. х 13%).

Экономия по налогу на прибыль - 3,78 тыс. руб. ((15 тыс. руб. + 3,9 тыс. руб.) х 20%). Чистая заработная плата (на руки) - 13,05 тыс. руб. (15 тыс. руб. - 1,95 тыс. руб.). Рассчитаем налоговую нагрузку. Чтобы выплатить 13,05 тыс. руб., надо внести в бюджет налогов на сумму 5,85 тыс. руб. (3,9 тыс. руб. + 1,95 тыс. руб.) без учета экономии по налогу на прибыль и на сумму 2,07 тыс. руб. (5,85 тыс. руб. - 3,78 тыс. руб.) с учетом данной налоговой экономии. Мы указываем налоговую нагрузку с учетом и без учета налога на прибыль потому, что взносы в социальные фонды и НДФЛ взыскиваются при всех случаях, а налог на прибыль - только при наличии налогооблагаемой базы. Неуплата налога на прибыль не всегда означает убыточную деятельность учреждения. Из-за расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом прибыльная деятельность может сочетаться с отсутствием облагаемой базы по налогу на прибыль. Однако с точки зрения долгосрочной перспективы расхождения между бухгалтерской и налоговой прибылью стираются. Поэтому в дальнейшем мы будем считать, что деятельность учреждения прибыльная и налог на прибыль уплачивается. Итак, в общем случае для выплаты 13,05 тыс. руб. на руки налоговая нагрузка составляет 2,07 тыс. руб., или 16% (2,07 тыс. руб. + 13,05 тыс. руб.).

Теперь рассчитаем экономию при перечислении за счет работодателя страховых взносов в пользу работника по договорам добровольного страхования.

Пример 2

Предположим, страховые выплаты в пользу работника составляют также 13,05 тыс. руб. Социальные взносы и НДФЛ отсутствуют. Налоговая экономия - 2,61 тыс. руб., или 20% (2,61 тыс. руб. + 13,05 тыс. руб.).

Таким образом, разница в налоговой нагрузке по сравнению с заработной платой составляет 36% (16% + 20%).

Налоговая нагрузка при выплате заработной платы и страховых взносов

N	Показатели	Заработная плата	Страховая выплата	Отклонение
1	Выплата на руки, руб.	13 050	13 050	0
2	НДФЛ, руб.	1 950	0	1 950
3	Социальные взносы, руб.	3 900	0	3 900
4	Экономия по налогу на прибыль, руб.	-3 780	-2 610	-1 170
5	Налоговая нагрузка, руб.	2 070	-2 610	4 680
6	Налоговая нагрузка, %	16%	-20%	36%

Чтобы добиться вышеуказанной экономии на налогах, нужно соблюдать ограничения, установленные законодательством на размер страховых взносов. К сожалению, условия, при которых не платятся те или иные налоги и затраты относятся в уменьшение базы по налогу на прибыль, не всегда совпадают. АУ должно решить задачу оптимизации - максимизировать выплаты сотрудникам при заданном уровне расходов на страхование. Ниже указаны условия, при которых страховые взносы в пользу сотрудников относятся на расходы учреждения и не облагаются налогами.

Налоговые льготы при страховании сотрудников

Налог на прибыль. Следующие категории выплат в пользу работников классифицируются Налоговым кодексом как затраты на оплату труда и списываются на расходы в целях уменьшения базы по налогу на прибыль:

- дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии и (или) добровольное страхование по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемых в соответствии с Федеральным законом N 56-ФЗ*(1), на накопительную часть трудовой пенсии и по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда;

- добровольное личное страхование работников по договорам, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Взносы по этим договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда;

- добровольное личное страхование, предусматривающее выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 тыс. руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Примечание. Поскольку при личном страховании речь идет о таких долгосрочных ценностях, как здоровье и пенсионное обеспечение, налоговое законодательство предоставляет преференции в виде освобождения от налогов выплат по страховым договорам, заключенным на срок более одного года.

Перечисленные категории выплат относятся на себестоимость только в том случае, если они произведены в пользу сотрудников учреждения. Страхование родственников сотрудников, бывших сотрудников и других лиц осуществляется за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.

Взносы на обязательное социальное страхование. Из фонда оплаты труда производятся отчисления в ПФР, ФФОМС и ФСС. Совокупная ставка взносов в 2010 году составляет 26%, начиная с 2011 года - 34%. С 2010 года произведена замена ЕСН взносами в соответствующие государственные фонды. Налоговый кодекс больше не регулирует эти отношения. Льготы установлены Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в соответствии с которым не облагаются страховыми взносами следующие категории выплат в пользу работников:

- взносы работодателя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;

- страховые взносы работодателя, уплаченные в соответствии с Федеральным законом N 56-ФЗ на накопительную часть трудовой пенсии, в размере уплаченных взносов, но не более 12 тыс. руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы.

Таким образом, со всех названных расходов по страхованию работодателей в пользу своих работников обязательные взносы не начисляются. Единственное ограничение по сумме взносов касается финансирования накопительной части трудовой пенсии. Если страховые взносы превышают величину 12 тыс. руб. в год на конкретного работника, они облагаются обязательными взносами в государственные фонды. Страхование лиц, не являющихся работниками данного АУ, не является выплатами, связанными с оплатой труда, и обязательными страховыми взносами не облагается.

НДФЛ. Отметим, что при страховании сотрудников за счет средств работодателя возникают два временных момента, когда можно говорить о формировании дохода физического лица. В первый раз при перечислении взносов учреждением страховым организациям в пользу сотрудников возникает доход в виде оплаты услуг. И во второй раз - при выплате страхового возмещения уже страховой организацией на руки застрахованному лицу. О полном освобождении от НДФЛ можно говорить в том случае, если ни страховые взносы, ни страховые выплаты налогами не облагаются. Итак, какие же льготы предоставляет Налоговый кодекс физическим лицам? Не облагаются НДФЛ:

- взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом N 56-ФЗ, на накопительную часть трудовой пенсии, в сумме уплаченных взносов, но не более 12 тыс. руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем;

- взносы работодателя и других организаций по договорам обязательного страхования, добровольного личного страхования или добровольного пенсионного страхования;

- пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

- страховые выплаты по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок);

- накопительная часть трудовой пенсии.

Налоговые льготы при личном страховании работников

Вид страховки	Уменьшает ли прибыль?	Облагается ли социальными взносами?	Удерживается ли НДФЛ?
			Со страховых взносах	Со страховой выплаты
Накопительная часть трудовой пенсии	Уменьшает в пределах 12% суммы расходов на оплату труда	Не облагается в пределах 12 тыс. руб. в год в расчете на одно застрахованное лицо	Не удерживается в пределах 12 тыс. руб. в год в расчете на одно застрахованное лицо	Не удерживается
Негосударственное пенсионное страхование		Не облагается	Не удерживается	Удерживается
Долгосрочное страхование жизни		Облагается	Удерживается	В зависимости от виды выплаты
Медицинское страхование	Уменьшает в пределах 6% суммы расходов на оплату труда	Не облагается	Не удерживается	Не удерживается
Страхование от несчастных случаев и смерти	Уменьшает в размере 15 тыс. руб. в год в среднем на одного работника	Не облагается	Не удерживается	Не удерживается

Формирование портфеля личного страхования сотрудников

Сегодня наиболее популярно добровольное медицинское страхование (ДМС). Это обусловлено тем, что наилучший налоговый режим сочетается с получением благ в текущий момент. Благодаря ДМС можно профинансировать медицинское обслуживание работников, включая стоматологическое лечение, диетическое питание. Чтобы добиться максимальной налоговой экономии, нужно соблюдать следующие условия:

1) договор свыше одного года с условиями замены и дополнения застрахованных лиц (чтобы в отношении новых лиц применялся срок договора, а не фактический срок их страхования);

2) страховые взносы не более 6% расходов на оплату труда в расчете на год (в фонд оплаты труда включается и вознаграждение сотрудников за счет бюджетного финансирования).

Примечание. Сравнение эффективности видов страхования может быть проведено исходя из сочетания их мотивационного влияния на коллектив и финансовой нагрузки на учреждение.

Набирает силу и пенсионное страхование, особенно связанное с софинансированием накопительной части трудовой пенсии. Для достижения максимальной налоговой экономии при этом виде страхования необходимо выполнение следующих условий:

1) страховые взносы не более 12 тыс. руб. в год на одно застрахованное лицо;

2) страховые взносы не более 12% расходов на оплату труда в расчете на год (в фонд оплаты труда включается и вознаграждение сотрудников за счет бюджетного финансирования).

Ограничение в 12% действует одновременно с включением в эту величину взносов по негосударственному пенсионному страхованию и долгосрочному страхованию жизни.

Добровольное пенсионное страхование не создает максимальной налоговой нагрузки из-за обложения НДФЛ выплачиваемых пенсий. До достижения пенсионного возраста с застрахованного лица при негосударственном пенсионном страховании налоги не взимаются. НДФЛ удерживается при получении пенсии на руки. Поскольку удержание налога перенесено далеко во времени по сравнению с моментом создания социальной защищенности у застрахованного лица, в финансовых расчетах уплатой НДФЛ можно пренебречь.

Последняя категория страхования (от несчастного случая) предполагает освобождение от всех вышеуказанных налогов при условии, что в год тратится не более 15 тыс. руб. в среднем на одного работника. Такая формулировка условий разрешает ситуацию, при которой взносы могут быть неравномерными в отношении различных категорий персонала (например, для руководителей АУ они могут быть увеличены, а для рядовых сотрудников - уменьшены).

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Руководитель автономного учреждения"

"Руководитель автономного учреждения", N 3, март 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирований пенсионных накоплений".