Расчеты собственным имуществом: вычет по НДС в переходный период (Ж.В. Кузьмина, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2010 г.)

Расчеты собственным имуществом: вычет по НДС в переходный период

Многие организации и сегодня имеют задолженности по оплате товаров (работ, услуг), приобретенных до 2009 года, так как у них отсутствуют денежные средства для их оплаты. Поэтому для погашения долгов эти организации вынуждены использовать безденежные формы расчетов. А при осуществлении таких расчетов суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 1 января 2009 года, подлежат вычету в особом порядке.

Безденежные формы расчетов - это способ расчетов за приобретенные товары (работы и услуги) собственным имуществом (включая ценные бумаги), а также путем проведения зачета взаимных требований. Правила предъявления "входного" НДС к вычету при подобных формах расчетов в период с 2007 года и до 2009-го менялись, поэтому у налогоплательщиков постоянно возникали вопросы по порядку их применения. Проанализируем, как следует принимать налог к вычету в переходный период при расчетах за покупки собственным имуществом*(1). При этом отметим, что при проведении названных расчетов и применении налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) необходимо руководствоваться следующими положениями законодательства:

- пунктом 12 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ (далее - Закон N 224-ФЗ);

- пунктом 2 статьи 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ);

- пунктом 4 статьи 1 Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ;

- письмом ФНС России от 23.03.2009 ШС-22-3/215@ "О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период"*(2).

Кратко напомним, как изменялись правила применения налоговых вычетов при безденежных расчетах. Так, при осуществлении с 1 января 2009 года таких форм расчетов суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 5 Закона N 119-ФЗ с 1 января 2007 года был введен в действие абзац 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ. Согласно данному абзацу при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумму НДС, предъявляемую налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), последний должен уплачивать налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Этот абзац утратил силу с 1 января 2009 года (подп. "в" п. 5 ст. 2 Закона N 224-ФЗ).

Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), нужно рассчитывать исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

На основании пункта 2 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей с 1 января 2008 года, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (включая вексель третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и порядке, указанных в пункте 4 статьи 168 НК РФ. Но пункт 2 статьи 172 НК РФ утратил силу с 1 января 2009 года. Основание - подпункт "а" пункта 9 статьи 2 Закона N 224-ФЗ.

Итак, сегодня при расчетах собственным имуществом за покупки, приобретенные и оприходованные до 1 января 2009 года, необходимо принимать во внимание особенности определения суммы "входного" НДС, на которую можно уменьшить налог к уплате в бюджет, а также условия осуществления налогового вычета. В одних случаях эта сумма равна той, которая указана в счете-фактуре продавца и перечислена ему отдельным платежным поручением, в других - определяется расчетным путем исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату покупки.

Товары (работы, услуги) приняты к учету до 2007 года, а расчеты за них производятся как в 2006 году, так и позднее

Сумма НДС, подлежащая вычету. При использовании налогоплательщиком собственного имущества, включая вексель третьего лица (за исключением полученного в обмен на собственный вексель), в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат фактически уплаченные суммы НДС. Они исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. Об этом сказано в абзаце 1 пункта 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года).

Момент применения налогового вычета. Следует учитывать, что по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 января 2007 года, отдельного платежного поручения на перечисление покупателем продавцу сумм НДС при расчетах собственным имуществом (включая вексель третьего лица) не требовалось. Поэтому суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) признаются фактически уплаченными после передачи собственного имущества в счет их оплаты. При этом сумма НДС, предъявленная продавцом покупателю, является фактически уплаченной только в части, приходящейся на балансовую стоимость переданного в оплату имущества (расходов на приобретение векселя третьего лица).

Не стоит забывать, что действие нормы абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ на товары (работы, услуги), принятые к учету до 1 января 2007 года (до момента ее вступления в силу), не распространяется. Таким образом, при передаче как в 2006 году, так и позднее имущества (включая вексель третьего лица) в счет оплаты принятых к учету до 1 января 2007 года товаров (работ, услуг) сумму предъявленного НДС не нужно уплачивать продавцу денежными средствами на основании отдельного платежного поручения.

Если налоговый вычет применен до передачи собственного имущества. В том случае, когда налогоплательщик-покупатель принял "входной" НДС к вычету в налоговых периодах, предшествовавших тому налоговому периоду, в котором состоялась передача собственного имущества, ему нужно произвести корректировку налоговых вычетов и представить уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

Если обязательство об оплате деньгами заменено на оплату собственным имуществом.

При замене по соглашению сторон первоначального обязательства об оплате денежными средствами приобретенных товаров (работ, услуг), принятых к учету до 1 января 2007 года, на оплату собственным имуществом (включая вексель третьего лица), необходимо учитывать следующее. Вычеты сумм "входного" НДС по принятым к учету покупкам применяются не ранее того налогового периода, в котором покупатель передал собственное имущество продавцу, а также при наличии у налогоплательщика-покупателя счетов-фактур и соответствующих первичных документов по принятым на учет покупкам. При этом сумма налога принимается к вычету не в размере суммы, предъявленной продавцом, а в сумме, определенной расчетным путем исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет оплаты.

Пример 1

ООО "Альфа" в декабре 2006 года приняло к учету полученный от ООО "Бета" по договору купли-продажи (который предусматривал условие об оплате покупки денежными средствами в апреле 2007 года) товар стоимостью 590 000 руб. (включая НДС 90 000 руб.) Счет-фактуру и соответствующий первичный документ (товарную накладную) от продавца покупатель получил также в декабре 2006 года. В этом же месяце "входной" НДС в сумме 90 000 руб. организация приняла к вычету. Налоговым периодом по НДС для ООО "Альфа" в 2006 году являлся календарный месяц. Но до 2010 года данный товар оплачен не был.

В феврале 2010 года стороны договора купли-продажи заключили соглашение о замене денежного обязательства ООО "Альфа" по оплате приобретенных товаров на оплату собственным имуществом. В этом же месяце ООО "Альфа" передало ООО "Бета" собственное оборудование, балансовая (остаточная) стоимость которого равна 498 000 руб.

Так как расчеты собственным имуществом ООО "Альфа" осуществило за товары, принятые к учету до 1 января 2007 года, сумму предъявленного НДС оно не должно перечислять продавцу отдельным платежным поручением. Однако налоговый вычет данная организация вправе применить не ранее того налогового периода, в котором состоялась передача ее собственного оборудования в оплату товара. То есть не ранее I квартала 2010 года. Принять "входной" НДС к вычету ООО "Альфа" может только в сумме, определенной расчетным путем исходя из балансовой стоимости оборудования, переданного в счет оплаты, - 89 640 руб. (498 000 руб. х 18 : 100). Поскольку по указанным товарам "входной" НДС был принят к вычету в декабре 2006 года в размере 90 000 руб., общество откорректировало сумму налоговых вычетов за декабрь 2006 года (уменьшило заявленный налоговый вычет на 90 000 руб.) и представило уточненную декларацию за данный месяц.

Примечание. При оплате собственным имуществом покупок, которые были приняты к учету до 1 января 2007 года, вычетам подлежат суммы НДС, определенные расчетным путем исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату товаров (работ, услуг), принятых к учету до 1 января 2007 года и оплаченных собственным имуществом. При этом перечислять продавцу сумму "входного" НДС отдельным платежным поручением покупателю не нужно.

Товары (работы, услуги) приняты к учету в 2007 году, а расчеты за них производятся как в 2007 году, так и позднее

Сумма НДС, подлежащая вычету. С 1 января 2007 года сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком-продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается последним на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, взаимозачетов и при использовании в расчетах ценных бумаг (п. 4 ст. 168 НК РФ в редакции Закона N 119-ФЗ).

Кроме того, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Они исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. Основание - абзац 1 пункта 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года)*(3).

Момент применения налогового вычета. Предположим, первоначальное обязательство об оплате приобретенных товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2007 году, предусматривало оплату собственным имуществом. В этом случае вычеты сумм НДС применяются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты, но не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены следующие условия:

- состоялась передача данного имущества;

- суммы налога в соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ перечислены продавцу на основании платежного поручения.

Необходимо учитывать такой нюанс: при приобретении товаров (работ, услуг) по счету-фактуре может быть предъявлена одна сумма НДС (именно ее следует перечислить продавцу платежным поручением), а подлежит вычету - другая. Ведь сумма вычета определяется расчетным путем исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату покупки.

Если обязательство об оплате деньгами заменено на оплату собственным имуществом.

Допустим, первоначальное обязательство по оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2007 году, по соглашению сторон в 2007 году или позднее заменено на оплату собственным имуществом (включая вексель третьего лица). В этом случае вычеты сумм "входного" НДС по принятым к учету покупкам применяются не ранее того налогового периода, в котором покупателем одновременно выполнены условия о передаче продавцу собственного имущества и перечислении ему на основании платежного поручения суммы налога, указанной в счете-фактуре.

При осуществлении покупателем налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором состоялась указанная выше передача его собственного имущества, а также перечисление продавцу сумм НДС на основании платежного поручения, налогоплательщик-покупатель обязан скорректировать сумму налоговых вычетов и представить уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

Пример 2

ООО "Альфа" полученный от ООО "Бета" по договору купли-продажи (который предусматривал условие об оплате покупки деньгами) товар стоимостью 590 000 руб. (включая НДС 90 000 руб.) приняло к учету в декабре 2007 года. Счет-фактуру и соответствующий первичный документ (товарную накладную) от продавца ООО "Альфа" получило также в декабре 2007 года. В IV квартале 2007 года "входной" НДС в размере 90 000 руб. ООО "Альфа" приняло к вычету. Но до 2010 года организация этот товар так и не оплатила.

Соглашение о замене денежного обязательства ООО "Альфа" по оплате приобретенных товаров на оплату собственным имуществом стороны договора купли-продажи заключили в марте 2010 года. В связи с этим ООО "Альфа" в марте 2010 года передало ООО "Бета" собственные материалы балансовой стоимостью 498 000 руб.

Так как расчеты собственным имуществом ООО "Альфа" осуществило за товары, принятые к учету в 2007 году, то сумму "входного" НДС (ту сумму, которая указана в счете-фактуре продавца) в размере 90 000 руб. общество должно перечислить в марте 2010 года отдельным платежным поручением.

Налоговый вычет ООО "Альфа" вправе осуществить не ранее того налогового периода, в котором состоялась передача указанных материалов, и сумма НДС перечислена продавцу отдельным платежным поручением. То есть не ранее I квартала 2010 года. "Входной" НДС организация примет к вычету в сумме, определенной расчетным путем исходя из балансовой стоимости материалов, переданных в оплату покупки, - 89 640 руб. (498 000 руб. х 18 : 100).

Таким образом, по указанным товарам "входной" НДС был принят к вычету в декабре 2007 года в размере 90 000 руб. неправомерно, ООО "Альфа" произвело корректировку налоговых вычетов за IV квартал 2007 года (уменьшило заявленный в декларации налоговый вычет на 90 000 руб.) и представило уточненную декларацию за данный налоговый период.

Примечание. При оплате собственным имуществом покупок, которые были приняты к учету в 2007 году, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком продавцу отдельным платежным поручением. Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется расчетным путем исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2007 году и оплаченных собственным имуществом.

Товары (работы, услуги) приняты к учету в 2008 году, а расчеты за них производятся как в 2008 году, так и позднее

Сумма НДС, подлежащая вычету. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и порядке, предусмотренных пунктом 4 статьи 168 НК РФ. Это следует из пункта 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2008 года).

При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Основание - пункт 4 статьи 168 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2009 года). Причем исчислять сумму НДС, подлежащую вычету, исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2008 году и оплаченных собственным имуществом, не нужно.

Момент применения налогового вычета. С 1 января 2008 года суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-покупателем продавцу на основании платежных поручений, подлежат вычетам в соответствии с главой 21 НК РФ после передачи имущества в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Таким образом, у покупателя должны быть в наличии:

- счета-фактуры и соответствующие первичные документы по приобретенным товарам (работам, услугам), полученные от продавца;

- платежное поручение на перечисление суммы НДС, предъявленной продавцом;

- документы о передаче собственного имущества продавцу в оплату осуществленной у него покупки.

Если обязательство об оплате деньгами заменено на оплату собственным имуществом.

В случае, когда первоначальное обязательство по оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2008 году, по соглашению сторон как в 2008 году, так и позднее заменено на оплату собственным имуществом (включая вексель третьего лица), необходимо учитывать следующее. Вычеты сумм "входного" НДС по принятым к учету покупкам применяются не ранее того налогового периода, в котором покупателем одновременно выполнены условия о передаче продавцу собственного имущества и перечислении ему на основании платежного поручения суммы налога, указанной в счете-фактуре. При применении налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором состоялась указанная выше передача имущества и перечисление продавцу сумм НДС на основании платежного поручения, налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

Пример 3

ООО "Альфа" приняло к учету полученный от ООО "Бета" по договору купли-продажи (который предусматривал условие об оплате покупки деньгами) товар стоимостью 590 000 руб. (включая НДС 90 000 руб.) в декабре 2008 года. Счет-фактуру и соответствующий первичный документ (товарную накладную) от продавца ООО "Альфа" получило также в декабре 2008 года. В IV квартале 2008 года "входной" НДС в размере 90 000 руб. данная организация приняла к вычету. Однако до 2010 года товар оплачен не был.

В марте 2010 года стороны договора купли-продажи заключили соглашение о замене денежного обязательства ООО "Альфа" по оплате приобретенных товаров на оплату собственным имуществом. Данная организация передала ООО "Бета" материалы балансовой стоимостью 498 000 руб. в этом же месяце.

Так как расчеты собственным имуществом ООО "Альфа" осуществило за товары, принятые к учету в 2008 году, то сумму "входного" НДС в размере 90 000 руб. общество перечислило в марте 2010 года отдельным платежным поручением.

Налоговый вычет ООО "Альфа" вправе осуществить не ранее того налогового периода, в котором состоялась передача указанных материалов и перечисление продавцу "входного" НДС отдельным платежным поручением. То есть не ранее I квартала 2010 года. "Входной" НДС организация принимает к вычету в сумме 90 000 руб. (в сумме, указанной в счете-фактуре продавца и перечисленной продавцу отдельным платежным поручением).

Поскольку по указанным товарам "входной" НДС был принят к вычету в IV квартале 2008 года неправомерно, ООО "Альфа" произвело корректировку налоговых вычетов за IV квартал 2008 года (уменьшило заявленный налоговый вычет на сумму 90 000 руб.) и представило уточненную декларацию за данный налоговый период.

Примечание. При оплате собственным имуществом покупок, которые были приняты к учету в 2008 году, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком продавцу отдельным платежным поручением. Исчислять сумму НДС, подлежащую вычетам, исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в оплату товаров (работ, услуг), принятых к учету в 2008 году и оплаченных собственным имуществом, не нужно.

Ж.В. Кузьмина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2010 г.

--------------------------------------------------------------------------

*(1) Применение вычетов по НДС при товарообменных операциях по товарам (работам и услугам), принятым к учету с 1 января 2009 года, а также применение налоговых вычетов в переходный период при расчетах путем проведения взаимозачета будут рассмотрены в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

*(2) Данное письмо согласовано с Минфином России (письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-15/37).

*(3) Особенности применения вычетов сумм НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету в 2007 году, вне зависимости от того, в каком году за них будут производиться расчеты с использованием безденежных форм, разъяснены также в письме Минфина России от 26.02.2007 N 03-07-15/31. Это письмо доведено до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@.