Диагностика системы бюджетирования (М. Тимофеева, "Консультант", N 5, март 2010 г.)

Диагностика системы бюджетирования

Как известно, совершенству нет предела. Любой финансовый директор хочет, чтобы в подразделении, которое находится в его подчинении, были стабильность и порядок. Как часто следует проводить ревизии бизнес-процессов и с чего следует начинать? Пожалуй, одним из базовых условий устойчивой компании является грамотно выстроенная система бюджетирования. Попробуем оценить ее эффективность и рассмотреть варианты, способные улучшить бюджетирование в организации.

Не является открытием утверждение, что эффективная организация - это контролируемая, прозрачная структура с четкими перспективами в будущем. Одним из ключевых инструментов управления этими перспективами является бюджетирование. В свою очередь, основной задачей бюджетирования является управление целями и результатами компании. Однако создание в компании отдела бюджетирования и планирования, описание политики и процедур бюджетного процесса и покупка дорогостоящего программного продукта для автоматизации системы бюджетирования еще не означают внедрения процесса оценки будущих результатов от решений, принимаемых сегодня, что является сутью бюджетного процесса.

Каковы же основные причины проблем, когда бюджетирование в компании не работает или работает не в полную силу?

Бюджетирование - как адронный коллайдер...

...Все о нем слышали, но никто не знает, что это такое. Некоторые компании по факту просто играют в бюджетирование, то есть в действительности оно не является инструментом управления, тем более оперативного. Это означает, что процессы предприятия до и после внедрения бюджетирования серьезных изменений не претерпели, а сама система бюджетирования находится в стороне от механизмов управления и контроля. Такая ситуация часто встречается в компаниях, где бюджет формируется в рамках финансового департамента (финансовой службы) без участия руководителей и ответственных лиц функциональных подразделений, обязанных обеспечивать исполнение бюджета. Тогда многочисленные таблицы с жесткими и гибкими бюджетами и анализом их исполнения не имеют практической ценности, так как не отвечают основной цели бюджетирования.

В корне проблемы - отсутствие утвержденного "Регламента бюджетного процесса", находящегося под непосредственным контролем генерального директора, который бы имел статус обязательного к исполнению всеми участниками бюджетного процесса, в числе которых должны быть руководители и ключевые сотрудники всех подразделений.

Почему не исполняются желания?

Другой распространенной проблемой системы бюджетирования является большое количество расхождений между плановыми и фактическими показателями, спрогнозировать и предотвратить которые для многих компаний представляется непосильной задачей. При этом причин неисполнения бюджета может быть множество, перечислим основные.

1. "В нашей компании ничего не запланируешь". Очень часто при внедрении и последующей обкатке системы бюджетирования финансовый департамент сталкивается с сопротивлением линейных менеджеров, которые считают себя главными действующими лицами в "битве за урожай" на "передовой линии огня". Сторонники бюджетирования при этом ими рассматриваются как теоретики, а само бюджетирование - как ненужная трата их времени, отрывание от непосредственных обязанностей по добыче денег для компании. В этом случае максимальным результатом их участия в бюджетном процессе может стать формальный бюджет - "отписка", который считается необязательным к исполнению. Особенно ярко данная проблема проявляется в том случае, если ответственность за неисполнение бюджета не закреплена в мотивации руководителя и ключевых сотрудников подразделения - ЦФО.

2. "Как рубли поделить на апельсины". Другой причиной возникновения план-фактных отклонений бюджета является нескоординированность бюджетов функциональных подразделений и "разомкнутость" финансовых и количественных целевых показателей. Все это - исключительно недостатки финансовой модели бюджетирования.

Между показателями различных бюджетов нет взаимосвязи, либо в целеполагании данных показателей существует конфликт. Первая ошибка часто встречается в компаниях, в которых принято формирование детального, развернутого бюджета доходов и расходов (БДР) один раз в год, а бюджета движения денежных средств (БДДС) и балансового листа (БЛ) - на ежемесячной основе. Тогда возможны ситуации, при которых в годовом бюджете увеличение выручки компании запланировано, в частности, из-за инициатив отдела маркетинга и продаж, увеличивающих отсрочки по договорам поставки для покупателей, что не может быть корректно учтено в текущем БДДС в силу различия в горизонтах планирования. В этом случае при возникновении "незапланированного" кассового разрыва компания изменит политику воздействия на активы и обязательства, и, следовательно, цели по доходам и расходам выполняться не будут. При этом причины возникновения перебоев с денежными средствами проанализировать будет невозможно, а это значит, что ситуация в дальнейшем повторится.

Вторая ошибка возникает при неверной постановке стратегических задач и отсутствии в модели бюджетирования методов оценки влияния одних показателей на другие. Например, служба снабжения планирует снизить себестоимость закупаемых материалов, увеличив объемы приобретаемых партий ради получения скидок. В то же время для финансовой службы установлена максимальная доля запасов в активах баланса, которая не позволяет осуществлять такие объемы закупок. Такая проблема характерна для компаний, в которых отсутствует сбалансированная система показателей.

Бюджет в целом (либо его целевые показатели) планируется исходя из динамики финансовых показателей деятельности, без учета количественных. Такая проблема характерна для холдинговых компаний и часто происходит при директивной постановке целевых показателей бюджета "сверху вниз" в процентах прироста к текущим финансовым результатам. При этом не учитывается внешняя ситуация и текущая конъюнктура рынка для подразделений в разных регионах.

В компании не практикуется промежуточное прогнозирование исполнения бюджета. Прогнозировать исполнение бюджета необходимо не только в течение квартала, но и в течение месяца. Это позволяет оперативно принимать меры для выхода на целевые показатели по прибыли и рентабельности.

Наиболее актуальные тренды бюджетирования в этом сезоне

Во многих компаниях, практикующих жесткое бюджетирование, слово "ребюджет" становится синонимом смены времен года. Этого не происходит, если жесткий бюджет предусматривает сценарное планирование, то есть состоит из определенного количества гибких бюджетов (в случае развития рыночной ситуации по агрессивному, оптимистичному и пессимистичному сценариям).

Мы считали и писали, только денег нам не дали

Проблема не выделенных финансовой службой денег на запланированные в бюджете закупки и расходы актуальна не только в период обкатки системы бюджетирования. Такие ситуации могут также свидетельствовать об отсутствии диалога между участниками бюджетного процесса на разных уровнях при постановке целевых показателей, например, бюджет изначально формируется "снизу вверх", затем он поступает на утверждение в управляющую компанию (в финансовую дирекцию), где на него накладываются лимиты и ограничения без обсуждения с функциональными подразделениями. В то же время, если планово-экономические показатели не согласованы с подразделениями, они, скорее всего, не будут достигнуты. Также очевидно и то, что установка максимальных планок, лимитов и квот при формировании бюджета необходима, иначе теряется смысл бюджетирования как процесса, выводящего компанию на необходимый акционерам уровень рентабельности.

Впрочем, проблема невыделенных денежных средств под запланированные в бюджете нужды может возникать и при отсутствии механизмов финансового контроллинга, когда расходы осуществляются не с помощью согласования заявок (с учетом наличия запланированных денежных средств в бюджете именно под эту статью), а при наличии средств в бюджете этого месяца на расходы в целом, то есть по остаточному принципу.

Примечание. ...Если планово-экономические показатели не согласованы с подразделениями, они не будут достигнуты...

Креатив в финансовом департаменте

Некоторые компании работу по постановке системы бюджетирования начинают с самостоятельного создания форм бюджетов и внедрения "самописных" программных продуктов. В результате рождаются "бюджетные и информационные мутанты", содержащие множество упущений, непроработанных узких мест и не всегда согласующиеся с бухгалтерским и управленческим учетом. Безопаснее все-таки использовать специализированные программные решения, позволяющие дополнительную адаптацию к бизнес-процессам конкретной организации.

Внедрение информационного продукта для осуществления бюджетирования (управленческого учета и анализа) должно выполнять целый ряд задач в области финансового управления компанией:

- формирование взаимосвязанной системы бюджетов компании и ее подразделений;

- оперативный бюджетный контроль и коррекция бюджетов (так называемое скользящее бюджетирование);

- сбор, консолидация данных для формирования финансовой и управленческой отчетности, включая расчет ключевых показателей деятельности;

- прогнозирование финансовых результатов компании и факта исполнения бюджета на основе уже имеющихся данных;

- проведение финансового анализа, сценарное планирование.

Диагностика и диагноз

Подытожив перечень основных проблем, нужно составить список вопросов, с помощью которых финансовый директор может провести диагностику системы бюджетирования в своей компании (см. таблицу). Теперь попробуем сформировать модель системы бюджетирования, в которой перечисленные проблемные моменты учтены и оптимизированы.

1. В компании приняты "Регламент бюджетного процесса" и "Регламент функционального контроллинга", в которых четко сформулированы цели, понятия, этапы, мероприятия, участники, ответственность участников в рамках процессов бюджетирования и финансового контроллинга. Бюджетирование осуществляется на ежегодной основе, бюджеты функциональных подразделений (ЦФО) консолидируются в единые бюджеты: БДР, БДДС и ББЛ. Приказ о формировании годового бюджета выпускается по компании в целом и доводится до всех ее территориальных и функциональных подразделений. Формирование бюджета по организации в целом находится под непосредственным контролем генерального директора, по филиалам - под контролем директоров филиалов, по ЦФО - под контролем руководителей подразделений. В приказе о подготовке бюджета содержится план-график, в котором выделены этапы и сроки:

- подготовки целевых показателей бюджета "сверху вниз" управляющей компанией (финансовой дирекцией), установки квот и лимитов по расходам и обязательствам, целевых уровней по видам доходов;

- направления целевых показателей в подразделения для ознакомления и согласования;

- подготовки бюджета "снизу вверх" функциональными подразделениями, направления сформированных бюджетов в управляющую компанию (финансовую дирекцию);

- утверждения финансовой дирекцией отдельных частей бюджета "сверху вниз";

- внесения сформированных бюджетов в автоматизированную систему;

- консолидации и проверки бюджета;

- рассмотрения и утверждения консолидированного бюджета генеральным директором (советом директоров).

Таблица

Диагностика системы бюджетирования

1. Существует ли в компании регламент бюджетного процесса, четко обозначающий цели и задачи системы бюджетирования, этапы бюджетного процесса и список его участников?	Да/нет
2. Введена ли в компании финансовая структура - система центров финансовой ответственности (ЦФО)?	Да/нет
3. Установлены ли по компании в целом и по элементам финансовой структуры (ЦФО) финансовые и нефинансовые ключевые показатели деятельности, описаны ли алгоритмы их расчета?	Да/нет
4. Внедрена ли в компании финансовая модель бюджетирования?	Да/нет
5. Выделяются ли при установке значений ключевых показателей бюджета узкие места: разработана ли система операционных целей и лимитов по доходам, расходам, активам и пассивам компании (детализированные цели по доходам, нормы расходов, установленное соотношение себестоимости/коммерческих/операционных расходов, ограничение доли дебиторской/кредиторской задолженности в активах, максимальный период оборачиваемости дебиторской задолженности и т.д.)?	Да/нет
6. Каково направление бюджетирования в компании ("сверху вниз" или "снизу вверх")? Как организовано взаимодействие между уровнями участников бюджетного процесса при постановке и утверждении целевых показателей бюджета?	Да/нет
7. Существует ли в компании стратегический план развития? Насколько взаимосвязана действующая система бюджетирования в компании с ее долгосрочным планом развития?	Да/нет
8. Предусматривает ли система бюджетирования сценарное планирование?	Да/нет
9. Действует ли в компании система ответственности должностных лиц за показатели исполнения бюджета (включена ли ответственность за исполнение бюджета в мотивацию ключевых сотрудников)?	Да/нет
10. Утверждены ли в компании управленческая учетная политика и механизм признания и отражения хозяйственных операций в управленческом учете? Введен ли план счетов управленческого учета (коды бюджетных статей)?	Да/нет
11. Разработан ли график документооборота бюджетного процесса и управленческого учета?	Да/нет
12. Разработан ли аналитический блок системы бюджетирования?	Да/нет
13. Автоматизирован ли бюджетный процесс в компании? Насколько полно отражаются в выбранном программном продукте финансово-хозяйственные операции компании? Насколько данная система бюджетирования задействована в ежедневном процессе принятия решений?	Да/нет

2. Для подготовки бюджета в компании реализована финансовая модель бюджетирования, включающая в себя взаимосвязанные БДР, БДДС и ББЛ. Модель каждого из бюджетов, входящих в состав финансовой модели бюджетирования, состоит из отдельных финансовых моделей статей доходов, расходов, активов и обязательств. Для моделирования отдельных статей доходов и расходов используются финансовые и количественные показатели, например, модель расходов на аренду помещений основана на фактических расходах в разрезе заключенных договоров и предусматривает прогноз на продление/расторжение действующих договоров, повышение арендных ставок, а также прогноз расходов при заключении новых договоров из расчета цены аренды за 1 кв. м арендуемой площади.

Маркетинговые инициативы организации, направленные на увеличение выручки (снижение цен на выпускаемую продукцию при увеличении объема продаж, предоставление скидок и отсрочек по договорам поставки), нашли свое отражение и в изменении процента валовой маржи в БДР, и в объеме и периодичности планируемых денежных поступлений в БДДС, и в объеме дебиторской задолженности в ББЛ.

Финансовая модель бюджетирования, методики расчета и прогнозирования показателей, входящих в ее состав, описана и доведена до участников бюджетного процесса.

3. При формировании ежегодного бюджета компания использует метод сценарного планирования, который предусматривает сценарий агрессивного расширения клиентской базы, "монетизации бизнеса" (выход на цель по рентабельности бизнеса за счет сохранения уровня доходов и оптимизации расходов) и пессимистический сценарий, учитывающий возможные негативные факторы рыночной ситуации.

4. Ответственность за исполнение бюджета ЦФО и основных нефинансовых КПЭ, запланированных в бюджете, имеет существенную долю в бонусном пакете сотрудников компании, начиная с уровня начальника отдела. Итоги исполнения бюджета в целях начисления бонусов подводятся ежеквартально.

5. В компании утверждена управленческая учетная политика, которая предусматривает единую классификацию доходов и расходов в целях отражения на счетах бухгалтерского и управленческого учета (единый план счетов). Счета бухгалтерского учета однозначно сопоставлены кодам бюджетных статей, используемых при планировании бюджета и отражении факта его исполнения в управленческом учете, при этом управленческая учетная политика предусматривает отличия в моменте признания некоторых доходов и расходов. Несмотря на это, единый план счетов позволяет достичь необходимой прозрачности управленческой отчетности о факте исполнения бюджета и финансовых результатах организации.

Отчетность о факте исполнения бюджета и план-фактный анализ отклонений с комментариями готовятся и представляются на рассмотрение генеральному директору на ежемесячной основе, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

6. Процессы бюджетирования и финансового контроллинга в компании автоматизированы. В ГГ-системе реализованы цепочки согласования ответственными лицами счетов на оплату и заявок на расходы из расчета лимита денежных средств, запланированных по каждой отдельной статье. При недостаточном объеме средств на одной статье допускается увеличение доступного лимита средств путем уменьшения лимита по другой статье (перенос денежных средств из статьи в статью, актуализация бюджета) на основании служебной записки, согласованной финансовым контролером. Причем уровень согласования расходов и платежей регламентирован и разграничен в зависимости от суммы и назначения платежа/расхода. Так, расходы и платежи на небольшие суммы могут согласовываться финансовым контролером (ответственным сотрудником казначейства), согласование же серьезных сумм эскалируется до уровня закупочной комиссии и генерального директора.

В любом случае дополнительные расходы становятся возможными только после появления в автоматизированной системе документа о согласовании платежа. На основании произведенных в течение периода переносов денежных средств между статьями можно судить о качестве бюджетирования и, таким образом, выдать отделу бюджетирования рекомендации об улучшении контроля над планированием, а ЦФО - рекомендации о недопустимости закладывания "финансовых подушек" при планировании бюджета подразделения.

7. Компания практикует еженедельное прогнозирование факта исполнения бюджета. При этом на еженедельной основе формируется прогноз исполнения бюджета на месяц и на квартал, на ежемесячной основе - прогноз исполнения бюджета до конца года. На основании данного прогноза (который, как и бюджет, базируется на финансовых моделях планирования в разрезе статей доходов и расходов) принимается решение о лимитировании и секвестировании расходов, а также о внедрении мероприятий, увеличивающих доходы для выхода на предусмотренные бюджетом целевые показатели по доходам, прибыли и рентабельности.

Сохраняем бюджетирование в тонусе

Система бюджетирования - это механизм управления целями компании, и его необходимо периодически обновлять, актуализировать и совершенствовать. Для этого перед началом финансового года полезно проводить следующие мероприятия:

Актуализация стратегических и финансовых целей компании. На протяжении жизни компании не меняются только ее миссия, ценности и принципы ведения бизнеса, стратегии же и политика подвергаются постоянным корректировкам. Проанализировав факт исполнения бюджета уходящего года, финансовому директору необходимо задуматься об актуальной стратегии, закладываемой в бюджет наступающего финансового года.

Актуализация финансовой структуры. Вместе с изменением стратегии компании может изменяться и ее структура, как организационная, так и финансовая. Все эти изменения должны находить отражение в системе бюджетирования.

Уточнение состава бюджетов и перераспределение ответственности за факт их исполнения. Вслед за изменениями в структуре компании должна происходить актуализация распределения ответственности за факт исполнения бюджета между ЦФО. Кроме того, необходимо выделить приоритетные аспекты бюджетирования, которые, согласно изменившимся целям, нуждаются в дополнительной детализации. Например, при внедрении проектного управления потребуется контролировать детальные доходы и расходы в разрезе проектов. Бюджетирование должно упрощать принятие управленческих решений, обеспечивая руководителя компании наглядной информацией о результатах осуществления выбранной стратегии развития.

Обновление системы квот, нормативов, лимитов. Любое изменение стратегии компании должно инициировать пересмотр ограничений и актуализацию системы нормирования. Данные рычаги управления полезно заложить в программный продукт, автоматизирующий бюджетное управление и контроллинг.

Актуализация системы мотивации. Систему воздействия на усилия персонала для исполнения бюджета также необходимо приводить в соответствие с выбранным бюджетным сценарием. Жесткие времена требуют жестких решений, поэтому, если возникает необходимость исполнения бюджета с минимальными отклонениями, полезно увеличить долю КПЭ по исполнению бюджета в премии ключевых сотрудников.

Актуализация процедур и регламентов бюджетного управления. Все производимые в системе бюджетирования изменения и актуализации должны в обязательном порядке фиксироваться в основных документах, регламентирующих процессы бюджетирования и контроллинга в компании.

Конечно, список перечисленных проблем и методов их решения в целях оптимизации и улучшения системы бюджетирования нельзя считать исчерпывающим, а предлагаемую модель системы бюджетирования - универсальной. При этом освещенные в данной статье практические примеры решения проблем бюджетного процесса могут оказаться ценными для финансовых директоров в нелегком деле управления и контроля над финансовым благосостоянием компании.

М. Тимофеева,

начальник отдела бюджетирования, планирования, управленческой отчетности и анализа

филиала ОАО "МТС", макрорегион "Поволжье"

"Консультант", N 5, март 2010 г.