Премия ко Дню коммунальщика (Ю.А. Васильев, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2010 г.)

Премия ко Дню коммунальщика

В третье воскресенье марта отмечается профессиональный праздник - День работников торговли, бытового обслуживания населения и жилищно-коммунального хозяйства. На предприятиях ЖКХ к этому дню работники традиционно получают премии. Мы поздравляем наших читателей с праздником, а для бухгалтеров расскажем, как в бухгалтерском учете отразить начисление и выплату премии, а также правильно рассчитать налоги.

Согласно ст. 129 ТК РФ премии, как стимулирующие выплаты, наряду с вознаграждением за труд и компенсационными выплатами входят в понятие заработной платы (оплаты труда работника). Система премирования, как составляющая часть системы оплаты труда, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ). Кроме того, в ст. 191 ТК РФ сказано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, в том числе путем выдачи премии.

В соответствии с п. 2.5 Отраслевого тарифного соглашения в жилищно-коммунальном хозяйстве РФ на 2008 - 2010 годы организации самостоятельно устанавливают систему премирования работников, в которой учитывается:

- эффективность производства и улучшение результатов финансово-экономической деятельности;

- отсутствие аварий и роста инцидентов в отчетном году по сравнению с прошлым календарным годом;

- отсутствие роста травматизма в отчетном году по сравнению с прошлым календарным годом;

- отсутствие несчастных случаев на производстве со смертельным исходом;

- своевременное получение паспорта готовности организации к осенне-зимнему периоду;

- отсутствие нарушений производственной дисциплины, правил охраны труда и техники безопасности.

Как видим, премии расцениваются как средство мотивации работников к добросовестному труду и способ повышения лояльности к работодателю. Это важный момент, который следует учитывать при налогообложении выплат в пользу сотрудников. Рассмотрим последовательно порядок исчисления различных налогов и взносов при выплате премии.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 255 НК РФ в налоговую базу включаются расходы на оплату труда, в том числе стимулирующие начисления, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 2 указанной статьи к этим расходам относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Очевидно, что сама по себе премия, выплачиваемая только в связи с праздничной датой (всем работникам, независимо от их трудовых достижений), не является стимулирующей. На это обратил внимание Минфин в письмах от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208, от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287, от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157. В связи с этим обстоятельством признание таких премий в составе расходов чиновники считают неправомерным.

Вместе с тем безоглядно соглашаться с таким категоричным подходом не стоит. Дело в том, что перечень расходов на оплату труда не является закрытым: п. 25 ст. 255 НК РФ позволяет признавать и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. Однако п. 21 ст. 270 НК РФ запрещает учитывать расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Кроме того, из ст. 135 и 191 ТК РФ следует, что работодатель вправе устанавливать системы премирования как в рамках, так и вне рамок трудового договора. Именно поэтому существует позиция, согласно которой премии, приуроченные к профессиональным праздникам, не предусмотренные трудовым (коллективным) договором, положением о премировании, не могут быть включены в расчет налоговой базы (Письмо УФНС по г. Москве от 19.12.2008 N 19-12/118853). И наоборот, упомянутые в этих актах премии признаются налоговыми расходами. Так, в Постановлении от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 ФАС МО поддержал налогоплательщика в споре с инспекцией, поскольку премии к праздникам были предусмотрены положением о порядке оплаты труда и материальном стимулировании, следовательно, они носили стимулирующий характер, а возможность их получения работники учитывали при оценке целесообразности труда у налогоплательщика.

В то же время нужно помнить, что расходы организации должны быть экономически обоснованными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как подчеркивают арбитры, не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу. Выплаты к юбилейным и праздничным датам обусловлены не трудовой деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, а наступлением не зависящего от работника определенного события - юбилейной или праздничной даты. Сказанное также подтверждает тот факт, что премия к определенному событию выплачивается всем работникам (постоянным, временным и даже практикантам), вне зависимости от их трудового результата (Постановление ФАС СЗО от 07.09.2009 N А56-20637/2008). Следовательно, подобные премии не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы, поскольку не связаны с производственной деятельностью (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, отстоять расходы на выплату премий к профессиональным праздникам можно, если из положений о премировании, приказов по организации будет следовать, что премии лишь приурочены к праздничной дате, а выплачиваются именно за высокие трудовые показатели (Постановление ФАС МО от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09). То обстоятельство, что премии к юбилею и празднику, предусмотренные коллективным договором, не выплачиваются в случае, если сотрудником был совершен дисциплинарный проступок, также в пользу налогоплательщика (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2009 N 09АП-21353/2009-АК*(1)).

Считаем необходимым добавить, что очень часто вопрос о правомерности признания премий в расходах вставал в судебных разбирательствах по поводу ЕСН. Напомним, что п. 3 ст. 236 НК РФ позволял организациям не начислять ЕСН на выплаты, которые не были учтены при налогообложении прибыли. Поэтому в многочисленных судебных спорах по поводу ЕСН налоговики, напротив, доказывали производственный характер выплачиваемых к праздникам премий. К счастью налогоплательщиков, у проверяющих это не получалось. Тем не менее выводы арбитров в отношении налогообложения прибыли были однозначны: премии, выплачиваемые в связи с профессиональными праздниками, не имеют прямого отношения к производственной деятельности, следовательно, не учитываются в расходах (постановления ФАС ЗСО от 27.08.2008 N Ф04-5392/2008(10999-А70-25), ФАС СЗО от 06.02.2009 N А44-1563/2008, ФАС СКО от 18.09.2009 N А53-14819/2008, от 15.06.2009 N А53-10260/2008-С6-37, ФАС ЦО от 28.10.2009 N А62-5702/2008).

Подводя итог, нужно сказать, что в целом премии, выплачиваемые к профессиональному празднику, достаточно рискованно принимать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. "Побороться" за расходы можно, только если у организации есть документы, подтверждающие стимулирующий характер премии, привязку ее выплаты к трудовым достижениям работников.

"Зарплатные" отчисления

В связи с упразднением ЕСН с 2010 года организации начисляют на суммы выплат работникам взносы во внебюджетные фонды. Страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также в ФФОМС и территориальные ФОМС на обязательное медицинское страхование имеют единый объект обложения (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). В статье 9 данного закона приведен перечень выплат, не учитываемых при исчислении страховых взносов, премии в нем отсутствуют. В связи с этим у организации нет оснований не начислять страховые взносы на причитающиеся работникам премии, независимо от признания их в составе налоговых расходов.

Следовательно, при начислении премий в пользу работников в 2010 году организация, применяющая общую систему налогообложения, должна также начислить страховые взносы (п. 1 ст. 57 Федерального закона N 212-ФЗ) в ПФР - 20%, в ФСС - 2,9%, в ФФОМС - 1,1%, в ТФОМС - 2%. Заметим, несмотря на то, что база обложения страховыми взносами не участвует в исчислении на лога на прибыль, сами суммы взносов подлежат включению в состав расходов на основании п. 2 ст. 263 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197).

Кроме этих страховых взносов, также нельзя забывать и о начислении взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Согласно п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, объектом обложения данными взносами является начисленная по всем основаниям оплата труда работников. В Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, премии отсутствуют. Поэтому, если премии к профессиональному празднику входят в систему оплаты труда (предусмотрены коллективным договором, положением о премировании), то начислить на них страховые взносы в ФСС придется. Соответственно, разовые премии, не являющиеся элементом оплаты труда, не подлежат обложению рассматриваемыми страховыми взносами (постановления ФАС ЗСО от 12.11.2009 N А27-8325/2009, ФАС ПО от 09.04.2009 N А12-10883/2008, ФАС СЗО от 21.05.2009 N А56-21503/2008, ФАС УО от 23.09.2009 N Ф09-7181/09-С2). Страховые тарифы на 2010 год установлены федеральными законами от 28.11.2009 N 297-ФЗ, от 22.12.2005 N 179-ФЗ и зависят от класса профессионального риска (см. Классификацию видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденную Приказом Минздравсоцразвития РФ от 18.12.2006 N 857). Так, например, деятельность по производству и передаче пара и горячей воды относится к первому классу риска, которому соответствует страховой тариф в размере 0,2%.

Налогом на доходы физических лиц облагаются все выплаты, производимые в пользу работников, кроме прямо названных в ст. 217 НК РФ. Премии к профессиональным праздникам в указанной статье отсутствуют, поэтому работодатель должен исчислить и удержать НДФЛ с этих сумм.

Пример 1

Коллективным договором ОАО "N-ские коммунальные системы" предусмотрено, что работникам выплачиваются премии в соответствии с положением о премировании. Указанным положением, действующим на предприятии в 2010 году, установлено, что всем сотрудникам выплачивается премия ко Дню работников ЖКХ в размере 5 000 руб. В свою очередь, правилами внутреннего трудового распорядка определено, что совершение дисциплинарного проступка лишает работника права на получение в течение года со дня его совершения премий, выплачиваемых к юбилейным и праздничным датам. В марте 2010 г. ОАО начислило и выплатило сотрудникам премию ко Дню работников ЖКХ в общей сумме 10 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "N-ские коммунальные системы" в марте 2010 года будут составлены следующие проводки (в бухгалтерском учете все виды страховых взносов начисляются с применением отдельных субсчетов счета 69, однако для упрощения примера мы не используем субсчета):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена премия к профессиональному празднику	20, 23, 25, 26	70	10 000 000
Начислены страховые взносы (10 000 000 руб. х (20% + 2,9% + 1,1% + 2% + 0,2%))	20, 23, 25, 26	69	2 620 000
Удержан НДФЛ (10 000 000 руб. х 13%)	70	68	1 300 000
Выплачена премия	70	50	8 700 000

Оформляем выплату как материальную помощь

В ситуации, когда организация принимает решение не рисковать и не включать выплаченные премии в состав расходов по налогу на прибыль, может быть целесообразно оформить разовую премию как материальную помощь. Материальная помощь не признается в составе налоговых расходов в силу прямого указания п. 23 ст. 270 НК РФ. Вместе с тем суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. за один год, не облагаются НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ), также с них не требуется исчислять страховые взносы согласно пп. 11 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

Пример 2

Коллективным договором ОАО "M-ские коммунальные системы" предусмотрено, что всем без исключения сотрудникам выплачивается материальная помощь ко Дню работников ЖКХ в размере 5 000 руб. В марте 2010 г. ОАО начислило и выплатило сотрудникам матпомощь ко Дню работников ЖКХ в общей сумме 10 000 000 руб. учитывая, что базу для начисления взносов и НДФЛ составляет сумма 1 000 руб. из выплаченных 5 000 руб., суммарная база равна 2 000 000 руб. Проводки в бухгалтерском учете ОАО "М-ские коммунальные системы" будут выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена материальная помощь сотрудникам	20, 23, 25, 26	70	10 000 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (10 000 000 руб. х 20%)	99	68	2 000 000
Начислены страховые взносы (2 000 000 руб. х (20% + 2,9% + 1,1% + 2% + 0,2%))	20, 23, 25, 26	69	524 000
Удержан НДФЛ (2 000 000 руб. х 13%)	70	68	260 000
Выплачена матпомощь (10 000 000 - 260 000) руб.	70	50	9 740 000

* * *

Представители практически каждой профессии ежегодно отмечают свой праздник. Не исключение и работники ЖКХ. Бухгалтеру коммунального предприятия повезло дважды - в третье воскресенье марта он отмечает День работника ЖКХ, а 21 ноября - день бухгалтера (приурочен к дате принятия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). К сожалению, день бухгалтера - праздник неофициальный, так что премии к нему можно и не дождаться, а вот в марте большинство коммунальных предприятий поощряют своих сотрудников. Надеемся, что наша статья поможет не запутаться в налогообложении премий к профессиональному празднику.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар", автор многочисленных книг,

статей и публикаций по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 16.02.2010 N Ф05-649/2010.