Проценты по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях (И.Н. Гурина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2010 г.)

Проценты по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационным с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая определяется (по выбору налогоплательщика) исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо из ставки рефинансирования ЦБ РФ. О втором способе мы писали в прошлом номере нашего журнала*(1). По сравнению с первым он менее трудоемок и не вызывает столько спорных вопросов. Однако в связи с тем, что проценты по займам, полученные после 1 ноября 2009 года*(2), будут нормироваться по ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (а не в 2 раза, как во время действия "антикризисных" поправок), не исключено, что многие налогоплательщики захотят использовать первый способ. О нем и пойдет речь в данной статье.

Сопоставимые условия

Для расчета суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам первым способом, следует определить, сопоставимы ли условия, на которых выданы долговые обязательства.

Условия будут считаться сопоставимыми, если долговые обязательства выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Вот что по данному определению было отмечено в Письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74: как видно из приведенной формулировки нормы (при перечислении критериев между ними отсутствуют союзы "или", первые три критерия - валюта, сроки и сопоставимые объемы - даже не разделяются запятыми), условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно*(3). Таким образом, налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Соответственно, неправомерен и выбор разных групп критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по РЕПО - валюта и объемы, по процентам по депозитам юридических лиц - валюта, сроки, объемы).

В абзаце 2 п. 1 ст. 269 НК РФ установлен конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. Никакими другими положениями ст. 269 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных критерии сопоставимости.

Налоговый кодекс не разъясняет, что понимается под сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при оценке сопоставимости долговых обязательств. В этой ситуации следует руководствоваться абз. 5 ст. 313 НК РФ. Таким образом, порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода (Письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-05/141).

Если организация заключает большое количество договоров, то для целей расчета среднего уровня процентов исходя из принципа сопоставимости указанные долговые обязательства могут быть объединены в соответствующие группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393).

Остановимся подробнее на критериях сопоставимости, указанных в НК РФ.

1. Валюта. Совершенно очевидно, что рублевые и валютные займы несопоставимы. А вот долговые обязательства, выраженные в условных единицах, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

2. Сроки. Под этим критерием, по мнению Минфина, следует понимать сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит (Письмо от 29.07.2009 N 03-03-05/141). Указанное подтверждается в том числе судебной практикой (Постановление ФАС ПО от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410).

3. Сопоставимые объемы. Данное условие сопоставимости также должно быть прописано в учетной политике. В случае разногласий с налоговыми органами именно эта запись послужит доказательством соблюдения критерия сопоставимости. В арбитражной практике есть пример, когда предприятию удалось отстоять в суде свою правоту в случаях, когда суммы займов различались на 35-100% (Постановление ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-10021/2008). А в Постановлении ФАС СЗО от 14.11.2008 N А21-6798/2007 рассматривалось дело, где налогоплательщик получил кредиты на суммы от 3 до 30 млн. руб. (размер кредитов отклонялся на 900%). Суд апелляционной инстанции сделал вывод, что полученные обществом кредиты не отвечают критериям сопоставимости в части их размера (объема заемных средств), основанный на сравнении наименьшей и наибольшей сумм кредитов, полученных налогоплательщиком в пределах каждого отчетного периода. Однако судьи ФАС поддержали налогоплательщика, отменив решение апелляционной инстанции.

4. Аналогичные способы обеспечения. Сопоставимыми признаются обязательства, обеспеченные одним из способов, указанных в гл. 23 ГК РФ (залог, поручительство, банковская гарантия, неустойка и др.). Например, нельзя признать сопоставимыми два договора займа, один из которых обеспечен поручительством, а другой - неустойкой, а также если один договор получен без обеспечения, а другой - с обеспечением.

Однако в случае, когда долговые обязательства привлечены без обеспечения, они признаются сопоставимыми по критерию обеспеченности (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

Выданы! Кем или кому?

Хотелось бы обратить внимание читателей вот еще на какой момент. Как следует из текста абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, средний уровень процентов определяется по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце). Это дает повод некоторым налогоплательщикам считать средний процент, исходя из ставок по кредитам, выданным их кредитором, на основании справок последнего. (Особенно это актуально для организаций, получивших один кредит, который не с чем сопоставить.)

Минфин с таким подходом не согласен. Он считает, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале на сопоставимых условиях (письма от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414, от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/215). Информация о размере процентных ставок по кредитам, выданным кредитной организацией различным налогоплательщикам, не может использоваться для определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам (Письмо Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499).

В арбитражной практике нет единого мнения по данному вопросу. Например, по мнению ФАС УО (Постановление от 16.07.2009 N Ф09-4885/09-С3), из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что сопоставлению подлежат долговые обязательства самого налогоплательщика. Названной статьей и другими положениями НК РФ получение от кредитора (банка) информации о выданных иным заемщикам кредитах не предусмотрено. А вот арбитры ФАС ВСО высказали противоположную точку зрения (Постановление от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08) - из данной нормы не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. Аналогичное мнение было выражено арбитрами ФАС ПО в Постановлении от 31.07.2007 N А72-530/2007 и ФАС СЗО в Постановлении от 21.04.2008 N А05-8339/2007. Судьи согласились с доводами организации о том, что в п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях.

Расчет среднего процента

Итак, организация установила, что займы, полученные ею в течение месяца (квартала), являются сопоставимыми. Теперь ей надо рассчитать средний уровень процентов по ним.

В расходы для целей исчисления налога на прибыль будут относиться проценты по долговым обязательствам, если размер этих процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов.

Средний уровень процентов будет равен:

, где:

СП - средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;

, , - размер долгового обязательства;

, , - фактические процентные ставки за пользование денежными средствами.

Заметьте, что в абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ речь идет об отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. Если фактический размер процентов по долговому обязательству превышает средний уровень на 20%, то все понятно - проценты в части превышения для целей исчисления налога на прибыль в расходах не учитываются. А как быть в ситуации, если проценты оказались меньше среднего уровня на 20%? Полагаем, что они могут учитываться в расходах. Ведь в соответствии с пп. 8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами согласно ст. 269 НК РФ.

Таким образом, предельная величина процентов (ПВП) будет равна:

ПВП = СП х 1,2

Затем предельная величина процентов сравнивается с фактическими процентными ставками. Наименьшая из этих величин и берется для расчета суммы фактических расходов.

Пример

Отчетными периодами ООО "Земфира" являются месяц, два месяца и т.д.

В учетной политике организации указано, что сопоставимыми признаются долговые обязательства при таких условиях:

- сроки действия договоров попадают в одну из следующих групп - от одного до шести месяцев, от шести месяцев до года, от года до двух лет и т.д.;

- объемы заимствований относятся к одной из следующих групп - до 500 тыс. руб., от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб., свыше 1 млн. руб. и до 2 млн. руб. и т.д.;

- под аналогичным обеспечением понимается залог, поручительство, неустойка, банковская гарантия и др.

В феврале 2010 года ООО "Земфира" получило денежные средства по следующим долговым обязательствам:

Вид долгового обязательства	Срок действия	Сумма, руб.	Процентная годовая ставка	Обеспечение
1-й кредит	03.02-02.12.2010	900 000	16%	Залог имущества
2-й кредит	08.02-31.08.2010	800 000	22%	Залог имущества
3-й кредит	18.02-30.09.2010	700 000	27%	Залог имущества
Заем	08.02-05.11.2010	600 000	15%	Неустойка

Все три кредита отвечают признакам сопоставимости - одинаковый вид обеспечения (залог имущества), выданы в одной валюте (в рублях). Кроме того, они относятся к одной группе по срокам (от шести месяцев до года) и по объему задолженности (от 500 тыс. руб. до 1 млн. руб.). Таким образом, по всем трем кредитам расходы на уплату процентов для целей исчисления налога на прибыль будут определяться с использованием ПВП.

Рассчитаем средний уровень процентов. Он будет равен 21,21% ((900 000 руб. х 16% + 800 000 руб. х 22% + 700 000 руб. х 27%) / (900 000 + 800 000 + 700 000) руб. х 100%).

ПВП равна 25,45% (21,21% х 1,2).

Определим сумму процентов, которую можно учесть в расходах в феврале:

Вид долгового обязательства	Количество дней в периоде	Сумма, руб.	Размер процентов, принимаемых для расчета	Сумма процентов, принимаемых в расходы, руб.
1-й кредит	25	900 000	16%	9 863
2-й кредит	20	800 000	22%	9 644
3-й кредит	10	700 000	25,45%	4 881
Итого:				24 388

Расходы на уплату процентов по займу признаются в целях налогообложения исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Они составят 3 141 руб. ((600 000 руб. х 8,75% х 1,1 / 365 дн. х 15 дн.) + (600 000 руб. х 8,5% х 1,1 / 365 дн. х 5 дн.)).

Итого в феврале в целях исчисления налога на прибыль в расходы в виде процентов по долговым обязательствам будет отнесено 27 529 руб. (24 388 + 3 141).

Приведенный порядок следует применять в течение всего периода пользования данными заемными денежными средствами. Если ООО "Земфира" в следующих месяцах оформит новые долговые обязательства, то необходимо будет заново оценить их на сопоставимость и рассчитать показатель ПВП.

И.Н. Гурина,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Расчет предельных процентов по долговым обязательствам в 2010 году", N 2-2010.

*(2) А для долговых обязательств, заключенных до 1 ноября 2009 года, проценты будут нормироваться по ставке ЦБ РФ, увеличенной в два раза, с 1 января по 30 июня 2010 года.

*(3) Об одновременном соблюдении всех четырех условий писал и Минфин (Письмо от 17.08.2007 N 03-03-06/1/574).