Некоторые аспекты досудебного разрешения налоговых споров в России и Бельгии (К. Демейер, И.А. Хаванова, "Налоговый вестник", N 3, март 2010 г.)

Некоторые аспекты досудебного разрешения налоговых споров в России и Бельгии

В определенные периоды интерес к теме совершенствования внесудебного порядка разрешения налоговых споров возрастает в силу объективных причин. До прошлого года в России досудебное обжалование не было обязательным и, как показывала практика, налогоплательщики предпочитали обращение к судебной защите*(1) без предварительной подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.

В такой ситуации отсутствие надлежащей регламентации досудебного производства не вызывало особых проблем. По той же причине административная процедура была слабо отработана на практике, что не могло не сказаться на качестве и полноте нормативного регулирования. В письме ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3/63 обоснованно отмечено, что Налоговый кодекс РФ не дает ответы на целый ряд существенных вопросов, среди которых - процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного производства и т.д.

Введение российским законодателем требования об обязательном досудебном обжаловании решений о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) увеличило число жалоб в вышестоящие налоговые органы и актуализировало поиск эффективных решений процессуальных вопросов. Это, в свою очередь, повысило интерес к опыту европейских стран, раньше России сделавших акцент на развитие внесудебного разрешения налоговых конфликтов, закрепивших обязательность досудебного обжалования.

В Бельгии обязательное досудебное обжалование решений налоговых органов было введено в 1999 году. Бельгийские законы о реформе налоговых процедур от 15.03.1999 и от 23.03.1999 предусматривают две последовательные стадии разрешения споров (досудебное обжалование и обращение в суд)*(2).

Правило действует в отношении большинства налогов, перечень актов, для которых досудебное обжалование обязательно, достаточно широк - не только решения по результатам налоговых проверок, но и иные решения, акты налоговых органов (например, налоговый счет и др.). Решения об отказе в зачете налога и о взыскании налога, как и в России, могут быть обжалованы без предварительного обращения в вышестоящий налоговый орган.

В отличие от НК РФ, не регламентирующего содержание административной жалобы, бельгийским Законом от 15.03.1999 (ст. 371-373 Кодекса Бельгии о налоге на доходы (the Belgian Income Tax Code)) установлен ряд требований. Жалоба налогоплательщика должна быть обоснованной, включать в себя правовое обоснование, все существенные обстоятельства и факты (при этом на любой стадии административной процедуры возможно представление дополнительной аргументации).

Анализ действующих в Бельгии правил демонстрирует большую по сравнению с Россией продолжительность процессуальных сроков и меньшую их вариативность.

В России на рассмотрение жалобы вышестоящему налоговому органу отводится один месяц, срок может быть продлен на 15 дней для получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы. В Бельгии действует правило, согласно которому решение по жалобе должно быть принято в разумные сроки (на практике - не превышающие шесть месяцев) по истечении которых налогоплательщик вправе обратиться непосредственно в суд.

До 1 августа 2006 года срок на подачу административной жалобы в Бельгии составлял три месяца и впоследствии был увеличен до шести месяцев по причине недостаточности для изучения содержания обжалуемого решения и подготовки аргументированной жалобы. В России также длительное время действовал единый трехмесячный срок на подачу жалоб, который с 2007 года претерпел существенные изменения. Правда, совершенствование правил прошло по отличному от бельгийского сценарию: были установлены сразу три срока на обжалование - 10 дней, три месяца и один год.

Российский законодатель посчитал целесообразным "отодвинуть" дату вступления в силу решения по результатам налоговой проверки.

В Бельгии такое решение вступает в силу незамедлительно, и налоговый орган вправе сразу же его исполнить, что на практике случается редко, поскольку в период обжалования, как правило, взимание доначисленной суммы налога не осуществляется. В России согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, решения по результатам налоговых проверок вступают в силу по истечении 10 дней с даты вручения. На решение, не вступившее в силу, в тот же 10-дневный срок может быть подана апелляционная жалоба, до рассмотрения которой решение не вступает в силу и не может исполняться налоговым органом в принудительном порядке. Если 10-дневный срок пропущен, налогоплательщик вправе обжаловать уже вступившее в силу решение в течение года со дня его вынесения. Срок на обжалование остальных актов, действия (бездействие) налоговых органов остался прежним - три месяца.

Один из важных вопросов досудебной стадии рассмотрения налогового спора - участие налогоплательщика в рассмотрении материалов жалобы.

Налоговый кодекс РФ предписывает извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако такого же прямого требования об обеспечении участия налогоплательщика в рассмотрении жалобы в Кодексе нет. Министерство финансов РФ в письмах от 03.06.2009 N 03-02-08/46, от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323 отметило: обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении его жалобы законом не предусмотрена. Аналогичной точки зрения придерживается

Федеральная налоговая служба. Российской судебной практике еще предстоит выработать позицию по данному вопросу*(3). Необходимо, однако, отметить, что во многих случаях налогоплательщик заинтересован в устном обсуждении доводов жалобы.

Более определенно и последовательно, как представляется, данный вопрос разрешен в бельгийском законодательстве. Налоговая администрация при досудебном рассмотрении налогового спора руководствуется рядом принципов. Один из них - право на слушание.

В Законе от 15.03.1999 (ст. 374(3) Кодекса Бельгии о налоге на доходы (the Belgian Income Tax Code)) закреплена обязанность налоговой администрации по приглашению налогоплательщика на рассмотрение жалобы при наличии с его стороны соответствующей просьбы.

В ходе слушания бельгийский налогоплательщик имеет возможность представить аргументы и доказательства, у него есть право на получение доступа к любым документам по делу, включая информацию, поступившую в налоговый орган от третьих лиц. Исключение составляют документы, идентифицирующие лицо, информация которого стала поводом для проведения расследования в отношении данного налогоплательщика. Действуют также общие ограничения, обусловленные международными отношениями, общественной безопасностью и т.д.

Представляются важными и другие принципы и права, признаваемые за налогоплательщиком:

право на надлежащую административную процедуру;

принцип правовой определенности и законности ожиданий;

право на получение разъяснения по решению; получение решения в разумные сроки и др.

Данные подходы демонстрируют, с одной стороны, большую открытость налогового органа, с другой - большую значимость и нацеленность административной процедуры на полноценное рассмотрение и в конечном итоге урегулирование спора. Можно предположить, что развитие досудебного порядка обжалования в России по мере накопления опыта также будет двигаться от фактически письменного производства к порядку, создающему достаточные условия для разрешения налогового спора без суда.

Еще одно важное правило: решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика не может увеличивать налоговые обязательства, установленные обжалуемым актом (решение по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый счет и др.).

Данное правило действует в Бельгии. Президиум ВАС РФ сформулировал его в постановлении от 28.07.2009 N 5172/09: поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не полученных на основании оспариваемого решения налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

В условиях обязательности досудебной стадии рассмотрения налогового спора важны последствия несоблюдения налоговыми органами сроков рассмотрения жалоб. Сам по себе пропуск срока (это общее положение для обеих стран) не влечет неблагоприятные последствия для налогового органа. Решение по жалобе, вынесенное с пропуском срока, не считается недействительным.

Однако представляющим интерес последствием истечения шестимесячного срока рассмотрения жалобы в Бельгии является право налогоплательщика на обжалование оспариваемого акта в суде, не дожидаясь вынесения решения вышестоящим налоговым органом.

В обеих странах не существует специализированных судов для рассмотрения налоговых споров.

Срок на обращение в суд составляет три месяца. В отличие от Бельгии, где восстановление пропущенного срока не предусмотрено, Арбитражный процессуальный кодекс РФ предоставляет налогоплательщику такую возможность - пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Это важная гарантия, и налогоплательщики при обращении в суд достаточно активно пользуются своим правом на заявление ходатайств о восстановлении срока.

Совершенствование порядка разрешения налоговых споров требует выработки взвешенных, эффективных решений. Анализ зарубежного опыта в данной сфере способствует взаимному обогащению практик, позволяя совершенствовать действующие правовые нормы и избегать ошибок при разработке новых.

К. Демейер,

юридическая компания Nauta Dutilh,

адвокат, Брюссель

И.А. Хаванова,

руководитель департамента налоговых исследований

Палаты налоговых консультантов, Моста

"Налоговый вестник", N 3, март 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Если в 1992 году доля административных споров в общем объеме дел, рассмотренных арбитражными судами, составляла менее 2%, то в 2006 году - 60%. В основном, это споры, связанные с применением налогового законодательства, количество которых за 15 лет увеличилось в 22 раза (итоговый доклад Председателя Высшего арбитражного суда РФ А. Иванова, посвященный 15-летию образования системы арбитражных судов Российской Федерации // www.arbitr.ru/as/assys/15ann/index.htm).

*(2) Законами внесены поправки в Кодекс Бельгии о налоге на доходы (the Belgian Income Tax Code)

*(3) Высший арбитражный суд РФ в определении от 24.06.2009 N ВАС-6140/09 признал, что в НК РФ содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб вышестоящим налоговым органом и поддержал судебные инстанции, применившие нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, истолковав все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.