Расходы будущих периодов: учет и налогообложение (Н. Парфенова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2010 г.)

Расходы будущих периодов: учет и налогообложение

К расходам будущих периодов организации относятся затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Напомним, что в бухгалтерском учете отчетным годом (периодом) признается календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в бухгалтерском балансе отражаются как расходы будущих периодов. Данные затраты подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Порядок списания будущих расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Для обобщения информации о расходах будущих периодов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

К расходам будущих периодов, учитываемым на счете 97, относятся расходы, связанные со страхованием, с горно-подготовительными работами, производственными подготовительными работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов, рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд), и др.

Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.

Рассмотрим пример, связанный с добровольным страхованием сотрудников.

Пример 1. Организация "А" заключила договор добровольного медицинского страхования со страховой организацией "В". Срок действия договора с 16 февраля 2009 г. по 15 февраля 2010 г. Общая страховая премия в соответствии с договором составила 150 000 руб.

Периодичность оплаты страховой премии по договору установлена один раз в квартал (квартал рассчитывается со срока, указанного в договоре):

до 16.02.09 г. - 60 000,00 руб.; до 15.05.09 г., 15.08.09 г., 15.11.09 г. - 30 000,00 руб. соответственно.

Организация осуществила оплату страховых взносов в соответствии с договором.

Расчет расходов будущих периодов, списываемых на затраты, приведен в таблице. В бухгалтерском учете расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени их фактической оплаты (п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Отчетные периоды	Уплаченная премия, руб.	Кол-во дней в квартале	Кол-во дней в месяце	Сумма страховой премии, списываемая на расходы, руб. (гр. 2 / гр. 3 х гр. 4)
1	2	3	4	5
I квартал	60 000,00	89
Февраль (с 16.02.2009)			13	8764,00
Март			31	20 899,00
Апрель			30	20 225,00
Май (до 15.05.2009)			15	10 112,00
II квартал	30 000,00	92
Май (с 16.05.2009)			16	5217,00
Июнь			30	9783,00
Июль			31	10 109,00
Август (до 15.08.2009)			15	4891,00
III квартал	30 000,00	92
Август (с 16.08.2009)			16	5217,00
Сентябрь			30	9783,00
Октябрь			31	10 109,00
Ноябрь (до 15.11.2009)			15	4891,00
IV квартал	30 000,00	92
Ноябрь (с 16.11.2009)			15	4891,00
Декабрь			31	10 109,00
Январь			31	10 109,00
Февраль			15	4891,00
Итого:	150 000,00	365	365	150 000,00

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

15 февраля 2009 г.

Д-т 76, К-т 51 - 60 000 руб. - уплачен страховой взнос по договору добровольного медицинского страхования;

Д-т 97, К-т 76 - 60 000 руб. - страховой взнос отнесен на расходы будущих периодов.

В конце каждого месяца делается запись: Д-т 26, К-т 97 на сумму:

28 февраля 2009 г. - 8764,00 руб. - списана часть расходов будущих периодов;

31 марта 2009 г. - 20 899,00 руб. - списана часть расходов будущих периодов;

30 апреля 2009 г. - 20 225,00 руб. - списана часть расходов будущих периодов;

31 мая 2009 г. - 15 329,00 руб. - списана часть расходов будущих периодов и т.д.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ расходы организации на добровольное медицинское страхование работников уменьшают налогооблагаемую прибыль в размере 3% в 2009 г. (с 2010 г. - 6%) от суммы расходов организации на оплату труда.

При этом необходимо выполнить следующие условия:

страховая компания должна иметь лицензию на осуществляемую деятельность;

договор должен быть заключен на срок не менее одного года;

заключение договора добровольного медицинского страхования должно быть предусмотрено в трудовом договоре.

Налогооблагаемая база для исчисления предельной суммы расходов в соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Страховые взносы учитываются в налоговом учете в том отчетном периоде, в котором была произведена соответствующая оплата.

Для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

Расходы на оплату труда учитываются не за весь отчетный период, а только в той части, которая относится к сроку договора страхования.

Так как договор заключен 16 февраля 2009 г., определим сумму расходов за первые три месяца договора (квартала) с 16 февраля 2009 г. по 15 февраля 2010 г.

1. Определим сумму расходов на страхование за февраль 2009 г.

Фонд оплаты труда за февраль 2009 г. составил 250 000,00 руб.

Поскольку оплата страхового взноса с 16 февраля 2009 г., рассчитаем фонд оплаты труда за период 16 февраля 2009 г. по 28 февраля 2009 г.

250 000 руб. /19 (количество рабочих дней в феврале) х 9 рабочих дней = 118 421,04 руб.

Определим сумму расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль.

118 421,04 руб. х 3% = 3552,63 руб.

2. Определим сумму расходов с марта по декабрь 2009 г.

Месяц	Фонд оплаты труда, руб.	3% от суммы ФОТ, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, руб.
Март	250 000,00	7500,00
Апрель	260 000,00	7800,00
Май	270 000,00	8100,00
Июнь	260 000,00	7800,00
Июль	260 000,00	7800,00
Август	260 000,00	7800,00
Сентябрь	280 000,00	8400,00
Октябрь	270 000,00	8100,00
Ноябрь	230 000,00	6900,00
Декабрь	220 000,00	6600,00

3. Определим сумму расходов за январь 2010 г.

Фонд оплаты труда - 240 000,00 руб. х 6% = 14 400 руб.

Фонд оплаты труда за январь 2010 г. составил 240 000,00 руб.

4. Определим сумму расходов за февраль 2010 г.

Фонд оплаты труда - 240 000 руб. / 15 (количество рабочих дней в феврале) х 5 рабочих дней = 80 000,00 руб.

Определим сумму расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль.

80 000 руб. х 6% = 4800 руб.

Типичные ошибки при учете расходов будущих периодов

Типичной ошибкой является нарушение методологии бухгалтерского учета расходов будущих периодов.

Пример 2. Организация заключила договор обязательного страхования гражданской ответственности автомобиля с 20.05.09 г. по 19.05.10 г. на сумму 15 000 руб. Оплата была осуществлена 6.04.09 г.

Расчеты со страховой компанией отражаются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Списание части расходов по страхованию гражданской ответственности (ОСАГО) начинается с последнего числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету страхового полиса.

6.05.09 г.: Д-т 60-1, К-т 51 - 15 000 руб. - отражена оплата по договору страхования;

6.05.09 г.: Д-т 97, К-т 60 - 15 000 руб. - отражены расходы будущих периодов по обязательному страхованию автомобиля;

30.06.09 г.: Д-т 20, К-т 97 - 1233 руб. - списана часть расходов по страхованию.

В данном случае организация не отражает на счетах бухгалтерского учета списание части расходов будущих периодов, приходящихся на май - месяц приобретения полиса (расходы будущих периодов за неполный первый месяц), и не учитывает их в расходах при расчете налога на прибыль.

При этом производится запись по дебету счета 97 и кредиту счета 76, субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Списание расходов будущих периодов осуществляется в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, организация при расчетах со страховой компанией не использует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", списание части расходов будущих периодов начинается с последнего месяца, следующего за месяцем принятия к учету страхового полиса, не учитывая расходы, осуществленные в месяце принятия страхового полиса к учету.

Исходя из изложенного расходы на оплату страховой премии должны списываться равномерно в течение одного года (период действия страхового полиса) начиная с мая 2009 г. пропорционально количеству дней действия договора в каждом текущем месяце, в том числе и неполном.

Следовательно, в мае 2009 г. нужно списать соответствующую часть расходов будущих периодов, приходящуюся на страхование автотранспорта, за 12 дней действия данного договора страхования в текущем месяце (с 20 по 31 мая 2009 г.), которая рассчитывается следующим образом:

15 000 руб. : 365 дн. х 12 дн. = 493 руб.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать сторнировочные записи:

Д-т 60, К-т 51 - 15 000,00 руб.;

Д-т 97, К-т 60-1 - 15 000,00 руб.

Затем произвести следующие записи:

Д-т 76, К-т 51 - 15 000 руб. - произведена оплата по договорам страхования;

Д-т 97, К-т 76 - 15 000, 00 руб. - отражены расходы будущих периодов;

Д-т 20, К-т 97 - 493 руб. - списаны расходы будущих периодов за май.

Пример 3. Организация заключила договор со страховой организацией по обязательному страхованию гражданской ответственности (ОСАГО) автомобиля и добровольному страхованию автотранспортных средств (КАСКО), при этом расходы по данным договорам учтены в бухгалтерском учете без принятия их к учету на счет 97 "Расходы будущих периодов".

Списание данных расходов на счет 26 "Общехозяйственные расходы" осуществляется ежемесячно исходя из числа календарных дней в месяце.

В бухгалтерском учете организацией были сделаны записи:

Д-т 76, К-т 51 - осуществлена оплата страховой организации;

Д-т 20, К-т 76 - списаны расходы по страхованию исходя из числа календарных дней в месяце.

Следует отметить, что на основании пп. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по добровольному страхованию автотранспортных средств и обязательному страхованию гражданской ответственности признаются расходами по обычным видам деятельности. При этом согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В связи с изложенным и на основании абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 указанные расходы по страхованию автотранспортных средств признаются в бухгалтерском учете ежемесячно пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В бухгалтерском учете расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Учтенные на счете 97 расходы ежемесячно списываются на счета учета затрат.

Таким образом, организация нарушает методологию ведения бухгалтерского учета расходов будущего периода. В данном случае необходимо в бухгалтерском учете сделать следующие записи:

Д-т 76, К-т 51 - произведена оплата страховой организации;

Д-т 97, К-т 76 - отражены расходы будущих периодов;

Д-т 20, К-т 97 - списаны расходы по страхованию в соответствии с договором (ежемесячно исходя из числа календарных дней в договоре).

Н. Парфенова,

аудитор ООО "Верген Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 14, апрель 2010 г.