Покупаем сырье для изготовления продукции (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, апрель, май 2010 г.)

Покупаем сырье для изготовления продукции

Предприятия пищевой промышленности сырье принимают к бухгалтерскому учету, как правило, по фактической себестоимости (без использования учетных цен). Эта себестоимость зависит от того, каким образом получено сырье: приобретено за плату, в результате исполнения обязательств неденежными средствами, в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, безвозмездно и т.д. В рамках данной статьи рассмотрен вариант определения фактической себестоимости сырья, которое приобретено предприятием пищевой промышленности за плату по договору поставки.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, к которым среди прочего относятся и активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи, установлены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1). В свою очередь, порядок организации бухгалтерского учета на основании этого положения определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(2) (далее - Методические указания). Руководствуясь этими документами, разберемся, по какой стоимости предприятия пищевой промышленности должны приходовать сырье, приобретенное за плату с целью использования его в основной деятельности - производстве готовой продукции.

Из чего складывается фактическая себестоимость сырья?

Согласно п. 5 ПБУ 5/01, п. 62 Методических указаний сырье, приобретенное за плату, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости, которая включает в себя сумму фактических затрат на приобретение этого сырья. Список указанных затрат (причем открытый) приведен в п. 6 ПБУ 5/01. Итак, к фактическим затратам на приобретение сырья за плату относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением сырья;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено сырье;

- затраты по заготовке и доставке сырья до места его использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению сырья до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях.

Обратите внимание! На стоимость сырья влияют только расходы, непосредственно связанные с его приобретением. Поэтому не включаются в фактические затраты на приобретение сырья общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Суммы, уплачиваемые поставщику

Главная составляющая фактических затрат на приобретение сырья за плату - сумма денежных средств, уплаченная или подлежащая уплате поставщику (речь идет о цене). Цена может быть установлена соглашением сторон (условие в договоре поставки). Если же цена договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, товар оплачивается по цене, которая определяется по правилам, установленным п. 3 ст. 424 ГК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 485 ГК РФ. Итак, в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Учтите, правила п. 3 ст. 424 ГК РФ применяются при отсутствии в накладных цены товара (Постановление ФАС ВВО от 01.12.2009 N А82-991/2008-70).

Таким образом, указание в договоре поставки цены товара не является существенным условием этого договора. Тем более, согласно п. 3 ст. 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (без этого договор считается незаключенным). В то же время, если у сторон возникнут разногласия по условию о цене и продавец с покупателем не смогут договориться, договор купли-продажи будет также считаться незаключенным (п. 54 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996). Этим пунктом воспользовались судьи ФАС СКО при рассмотрении спора по договору, по условиям которого поставщик должен был поставить из урожая 2008 года семена подсолнечника по цене на момент расчета минус 3,8 руб. на сумму 4 млн. руб. Судьи выяснили: после подписания договора стороны не совершили каких-либо действий по определению количества и цены товара, поставщик не сообщал о готовности поставки товара и не поставил его. В свою очередь, покупатель, перечисливший поставщику 4 млн. руб., обратился в суд о взыскании уже 8 млн. руб. Иск был удовлетворен в отношении 4 млн. руб., поскольку в договоре не указана конкретная цена или способ ее определения, в связи с чем невозможно определить и количество товара, следовательно, нельзя признать договор заключенным (Постановление от 24.07.2009 N А32-23990/2008-55/368).

О невозмещаемых налогах

Речь идет об НДС, который нельзя поставить к вычету. Как известно, НДС, предъявленный поставщиком сырья, учитывается в бухгалтерском учете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам". Отражение суммы "входного" НДС по дебету счета 19 производится, как правило, одновременно с оприходованием поступившего сырья. При этом налог в общем случае не включается в фактическую себестоимость сырья, если только иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 147 Методических указаний). Иное установлено п. 2 ст. 170 НК РФ. Итак, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, которые будут использованы в качестве сырья при производстве продукции, либо фактически уплаченные при ввозе таких товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости сырья в следующих случаях:

- сырье будет использовано в операциях по производству и (или) реализации продукции, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДС. Такие операции перечислены в ст. 149 НК РФ. Например, не подлежит обложению операция по реализации продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы (пп. 20 п. 3). К продукции собственного производства относится выращенная сельскохозяйственная продукция, а также продукция, произведенная или переработанная собственными силами непосредственно на производственных мощностях организации, занимающейся производством и реализацией сельскохозяйственной продукции (Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2007 N Ф04-5215/2007(36852-А45-37));

- сырье приобретено для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ. Местом реализации товаров признается территории РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств, перечисленных в ст. 147 НК РФ. Во-первых, товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется. Во-вторых, товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ;

- предприятие пищевой промышленности не является плательщиком НДС (например, применяет УСНО, уплачивает единый сельскохозяйственный налог либо один из видов деятельности переведен на уплату ЕНВД) либо освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС по ст. 145 НК РФ.

Предприятие пищевой промышленности может совершать одновременно как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. В этом случае часть "входного" НДС подлежит вычету, а остаток - включению в стоимость товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых НДС. Однако предприятие не знает на момент поступления сырья, в какой части оно будет использовано для изготовления продукции, которую используют для операций, не облагаемых НДС. Да и в последующем рассчитать, какая именно часть сырья использована в приготовлении изделий, операции по реализации которых не облагаются НДС, как правило, не представляется возможным. Как быть в такой ситуации? Следует воспользоваться положениями п. 4 ст. 170 НК РФ, где прописана возможность распределения "входного" НДС с использованием пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Поскольку налоговым периодом по НДС является квартал, пропорцию можно рассчитать только по итогам соответствующего налогового периода, когда стоимость сырья уже сформирована (и изменить ее нельзя), поэтому считаем, что НДС, относящийся к сырью, использованному для операций по производству и реализации продукции, не облагаемой НДС, следует списать со счета 19 в дебет соответствующего счета учета затрат.

Пример 1

ОАО "Хлебзавод "Сокол" выпускаемые хлеб и хлебобулочные изделия реализует поставщикам (операции, облагаемые НДС), а также передает его собственной столовой, не выделенной на отдельный баланс, которая переведена на уплату ЕНВД. В I квартале 2010 г. общество закупило для производства хлеба сырье на сумму 890 000 руб., в том числе НДС (10 и 18%) - 91 900 руб. На производство отпущено сырье, стоимость которого исходя из применяемой оценки МПЗ по средней себестоимости составила 637 000 руб. В этот же период ОАО "Хлебзавод "Сокол" реализовало готовую продукцию поставщикам на сумму 1 375 000 руб. (в том числе НДС - 125 000 руб.), через столовую - 21 400 руб. (общая сумма выручки по столовой составила 362 800 руб.), себестоимость этой продукции равна 649 500 руб. и 21 400 руб. Поскольку общество одновременно осуществляет как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые, часть "входного" НДС, определяемая расчетным путем, включается в состав расходов по столовой.

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебзавод "Сокол" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходовано закупленное сырье по стоимости без НДС (890 000 - 91 900) руб.	10-1	60	798 100
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	91 900
Оплачена стоимость сырья	60	51	890 000
Отпущено на производство сырье	20	10-1	637 000
Отражена выручка от реализации готовой продукции поставщикам	62	90-1-1	1 375 000
Начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции поставщикам	90-3	68	125 000
Отражена себестоимость готовой продукции, реализованной поставщикам	90-2-1	43	649 500
Отражена себестоимость готовой продукции, отпущенной в столовую	29	43	21 400
Отражена выручка от оказания услуг столовой	50	90-1-2	362 800
Часть "входного" НДС включена в состав расходов по столовой (91 900 х 362 800 / (1 375 000 - 125 000 + 362 800)) руб.	29	19	20 673
Часть "входного " НДС предъявлена к вычету (91 900 - 20 673) руб.	68	19	71 227
Отражена себестоимость реализованных через столовую хлеба и хлебо-булочных изделий	90-2-2	29	21 400

Разберемся, в какой момент счета-фактуры должны быть зарегистрированы в книге покупок, которая ведется с целью определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). В абзаце 1 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС*(3) (далее - Правила) указано: счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи в общем случае налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии подтверждающих первичных документов. При соблюдении этих условий у налогоплательщика возникает право на вычет и соответствующий счет-фактура регистрируется в книге покупок.

В то же время в абз. 2 п. 8 Правил сказано: при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Как мы выяснили, если предприятие пищевой промышленности не может прямо определить, какую сумму "входного" НДС можно предъявить к вычету, это делается с помощью пропорции на конец налогового периода, следовательно, и в книгу покупок соответствующие счета-фактуры могут быть занесены только на последнюю дату налогового периода (квартала). Получается, в течение налогового периода по счету 19 будет образовываться дебетовое сальдо в части сумм НДС, подлежащих распределению расчетным путем на конец налогового периода.

Кстати, если сумма НДС, относящегося к сырью, использованному в операциях, не облагаемых НДС, может быть определена не расчетным путем - предприятие пищевой промышленности может точно рассчитать ее в момент реализации продукции, что происходит после возникновения права на налоговый вычет, - нужно поступить следующим образом. В момент возникновения права на вычет воспользоваться им, а позже при реализации продукции соответствующую сумму НДС восстановить. При этом счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были приняты к вычету, регистрируются в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 6 п. 16 Правил).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Сумма "входного" НДС, относящегося к сырью, использованному при производстве хлеба и хлебобулочных изделий, реализация которых не облагается НДС, определяется в момент реализации. В I квартале 2010 г. эта сумма составила 2 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Хлебзавод "Сокол" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходовано закупленное сырье по стоимости без НДС	10-1	60	798 100
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	91 900
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	91 900
Оплачена стоимость сырья	60	51	890 000
Отпущено на производство сырье	20	10-1	637 000
Отражена выручка от реализации готовой продукции поставщикам	62	90-1-1	1 375 000
Начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции поставщикам	90-3	68	125 000
Отражена себестоимость готовой продукции, реализованной поставщикам	90-2-1	43	649 500
Отражена себестоимость готовой продукции, отпущенной в столовую	29	43	21 400
Отражена выручка от оказания услуг столовой	50	90-1-2	362 800
Восстановлена часть "входного" НДС, поставленного к вычету	19	68	2 000
Восстановленная сумма НДС включена в состав расходов по столовой	29	19	2 000
Отражена себестоимость реализованных через столовую хлеба и хлебобулочных изделий	90-2-2	29	21 400

О таможенных платежах

Если предприятие пищевой промышленности закупает сырье за границей, у него возникнут расходы, связанные с уплатой таможенных платежей. К ним относятся:

- ввозная таможенная пошлина - обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- НДС, акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- таможенный сбор - платеж, уплата которого является одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным оформлением, хранением, сопровождением товаров.

Поскольку эти платежи напрямую связаны с приобретением сырья, они подлежат включению в стоимость сырья, если отсутствует другой источник покрытия данных расходов (последнее относится к налогам, предъявляемым к вычету).

С 01.10.2009 таможенные пошлины, налоги при ввозе товаров на таможенную территорию РФ подлежат уплате не позднее дня подачи таможенной декларации, а при предварительном декларировании ввозимых товаров - не позднее дня выпуска таких товаров (п. 1 ст. 329 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) в ред. Федерального закона от 24.07.2009 N 207-ФЗ). Раньше таможенные пошлины и налоги подлежали уплате не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производилось не в месте их прибытия. Сейчас данные сроки применяются при выпуске товаров до подачи таможенной декларации и при подаче периодической таможенной декларации. Базой для целей исчисления таможенных пошлин являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 ТК РФ), ставка определяется по таможенному тарифу РФ. Согласно п. 1 ст. 160 НК РФ налоговая база по НДС в отношении ввозимых на таможенную территорию РФ товаров определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам). В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый ЦБ РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 ТК РФ).

При декларировании товаров, но до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации, в том числе неполной, периодической, временной или полной, должен быть уплачен таможенный сбор за таможенное оформление (пп. 1 п. 1 ст. 357.7, п. 1 ст. 357.6 ТК РФ). При хранении товаров на складе временного хранения или на таможенном складе таможенного органа также надо будет заплатить таможенный сбор за хранение. Сделать это следует до фактической выдачи товаров со склада временного хранения или с таможенного склада. Таможенные сборы за таможенное оформление товаров уплачиваются по ставкам, установленным Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863. Ставки таможенных сборов за таможенное сопровождение и хранение приведены в ст. 357.10 ТК РФ.

Пример 3

ОАО "Мясокомбинат "Ряба" приобрело по контракту, заключенному с иностранным партнером, товар стоимостью 12 000 евро, который будет использован в качестве сырья при изготовлении собственной продукции. Товар оплачен 10.03.2010 (курс ЦБ РФ 40,4866 руб./евро), грузовая таможенная декларация принята таможенным органом 18.03.2010 (курс ЦБ РФ - 40,2830 руб./евро). В соответствии с контрактом переход права собственности на товар происходит в момент оформления ГТД. Обществом уплачены таможенная пошлина в размере 72 509 руб., таможенный сбор за таможенное оформление - 2 000 руб., НДС - 55 591 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Мясокомбинат "Ряба" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено перечисление денежных средств в счет предстоящей поставки товаров иностранным партнером (12 000 евро х 40,4866 руб./евро)	60	52	485 839
Отражена уплата ввозной таможенной пошлины	76	51	72 509
Отражена уплата таможенного сбора за таможенное оформление	76	51	2 000
Отражена уплата суммы НДС	68	51	55 591
Отражен НДС, уплаченный на таможне	19	68	55 591
Отражено сырье, приобретенное у иностранного партнера*	10-1	60	485 839
Сумма НДС принята к вычету	68	19	55 591
Уплаченная ввозная таможенная пошлина включена в стоимость сырья	10-1	76	72 509
Уплаченный таможенный сбор за таможенное оформление включен в стоимость сырья	10-1	76	2 000
* Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н, активы, оплаченные организацией в предварительном порядке, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств предварительной оплаты.

* * *

Стоимость сырья, по которой оно приходуется в бухгалтерском учете по дебету счета 10, зависит от фактических затрат, которые возникают при его приобретении, если только не будет принято решение о применении учетных цен. Причем фактическая себестоимость сырья, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.

Затраты по заготовке и доставке сырья до места его использования

В том случае, когда расходы по заготовке и доставке берет на себя принимающая сторона, фактическая себестоимость сырья увеличивается на сумму произведенных расходов. Выборочный перечень затрат по заготовке и доставке сырья до места его использования приведен в п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В то же время в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), говорится, что в фактическую себестоимость материалов включаются транспортно-заготовительные расходы. Считаем, что это и есть затраты по заготовке и доставке сырья до места его использования, поскольку исходя из определения, приведенного в п. 70 Методических указаний, под ТЗР подразумеваются затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. Поскольку в Методических указаниях приведен более полный перечень интересующих нас расходов, обратимся к ним.

Расходы по транспортировке

Среди прочего к ТЗР относятся расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору поставки (не включены в договорную цену сырья), в том числе связанные с оплатой:

- железнодорожных, водных, авиационных и других видов перевозок, включая дополнительные сборы (оплату дополнительных услуг), кроме штрафов;

- доставки материалов от станции, порта, пристани назначения до складов организации и разгрузки их силами и средствами специализированных автотранспортных предприятий и других организаций;

- автомобильных перевозок до склада организации, осуществляемых поставщиком или специализированными автотранспортными предприятиями либо другими организациями, включая плату за провоз тяжеловесных грузов при проезде по автомобильным дорогам общего пользования.

Кстати, если договором поставки не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если только иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота (п. 1 ст. 510 ГК РФ). При этом расходы по доставке распределяются между сторонами в соответствии с договором поставки. Если порядок распределения транспортных расходов по доставке товара договором не установлен, суд, как указал Пленум ВАС в Постановлении от 22.10.1997 N 18 (п. 9), путем толкования условий такого договора должен выяснить действительную волю сторон с учетом практики их взаимоотношений.

Затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения

К затратам по заготовке и доставке сырья до места его использования относятся затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения предприятия пищевой промышленности, если таковое есть. Сюда входят расходы на оплату труда (включая страховые взносы) работников предприятия пищевой промышленности, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемого сырья, а именно:

- работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) сырья;

- работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) сырья и его доставкой (сопровождением) в организацию пищпрома;

- работников складов организации пищпрома, непосредственно занятых приемкой, хранением и отпуском приобретенного сырья.

Если вышеперечисленные работники занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и имущества, относящегося к внеоборотным активам, а также готовой продукции, полуфабрикатов собственной выработки, товаров, то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов.

Расходы по страхованию

В соответствии со ст. 490 ГК РФ по соглашению сторон на покупателя или продавца может быть возложена обязанность застраховать товар. Получается, у предприятия пищевой промышленности расходы по страхованию могут повлиять на фактическую себестоимость приобретаемого сырья только в случае, если оно как покупатель обязано застраховать это сырье. В то же время Гражданским кодексом предусмотрено: если сторона, обязанная страховать товар, не осуществляет страхование в соответствии с условиями договора, другая сторона вправе застраховать товар и потребовать от обязанной стороны возмещения расходов на страхование либо отказаться от исполнения договора. Следовательно, если предприятие пищевой промышленности - покупатель застрахует товар, несмотря на то, что эта обязанность по договору поставки возложена на поставщика, расходы по страховке не подлежат включению в фактическую себестоимость приобретаемого сырья.

Стоимость потерь в пределах норм естественной убыли

К расходам по заготовке и доставке сырья до места его использования относится также стоимость (исходя из договорной цены) потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли. Согласно п. 1 ст. 459 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, если только иное не предусмотрено договором поставки.

Именно с момента передачи вещи у ее приобретателя возникает право собственности, если только иное не предусмотрено законом (например, это касается покупки недвижимого имущества) или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

От редакции. Более подробно об этом мы расскажем в ближайшем номере журнала.

Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется, как правило, договором поставки. Если договор не позволяет определить этот срок, срок исполнения обязательства определяется по правилам, предусмотренным ст. 314 ГК РФ (п. 1 ст. 457 ГК РФ). Каким образом учитываются в бухгалтерском учете недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, изложено в п. 58 Методических указаний.

Прочие расходы

Помимо вышеперечисленных к расходам по заготовке и доставке сырья до места его использования среди прочего относятся:

- расходы, возникшие в связи с уплатой снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям комиссионных вознаграждений (стоимости услуг);

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- расходы на командировки по непосредственной закупке сырья и доставке (сопровождении его в организацию).

В пункте 6 ПБУ 5/01 указано, что к расходам по заготовке и доставке материалов до места их использования относятся также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих материалов, а также начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).

Однако с бухгалтерской отчетности 2009 года вступил в силу Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н, которым утверждено ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Данным положением установлены особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

На основании п. 6 ПБУ 15/2008 расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Данными расходами являются:

- проценты, причитающиеся к выплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам и кредитам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, за экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов)).

Перечисленные расходы согласно п. 7 ПБУ 15/2008 признаются в бухгалтерском учете прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к выплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Поскольку ПБУ 15/2008 по сравнению с ПБУ 5/01 является более "свежим" документом, оно имеет преимущество. Следовательно, расходы по займам и кредитам теперь не включаются в фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов, включая сырье.

Принятие к учету ТЗР

Один из возможных вариантов принятия ТЗР к учету - непосредственное (прямое) включение этих расходов в фактическую себестоимость сырья (присоединение к договорной цене материала) (пп. "в" п. 83 Методических указаний). Такой вариант учета затрат по заготовке и доставке сырья до места его использования рекомендуется применять в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Помимо этого ТЗР могут относиться на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика либо на отдельный субсчет, открытый к счету 10 "Материалы". Один из этих вариантов принятия к учету ТЗР предлагается использовать в том случае, если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплатой услуг сторонних организаций и т.п.) (п. 84 Методических указаний).

Право выбора одного из вариантов учета ТЗР предоставлено организации, поэтому предприятие пищевой промышленности должно определиться, какой вариант ему целесообразнее использовать, и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Включение ТЗР в фактическую себестоимость сырья

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, если организация не использует счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию.

Предприятие пищевой промышленности - покупатель может столкнуться с ситуацией, когда право собственности на сырье переходит к нему до момента поступления товара на его склад, например, в момент отгрузки товара со склада поставщика. В какой момент в этом случае сырье принимается к учету?

Начнем с главного закона - Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Согласно п. 2 ст. 1 этого закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Имуществом предприятия пищевой промышленности является имущество, принадлежащее ему на праве собственности. Этим имуществом предприятие может владеть, пользоваться и распоряжаться (п. 1 ст. 209 ГК РФ). Далее заглянем в ПБУ 5/01. В пункте 26 данного документа указано: материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. В Инструкции по применению Плана счетов указано, что счет 10 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Далее зафиксировано: стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад). По мнению автора, такую проводку можно сделать только в отношении материалов, находящихся в пути, на которые к покупателю уже перешло право собственности. Что касается материалов, находящихся в пути и право собственности на которые сохраняется за поставщиком, на них, по мнению автора, распространяется п. 10 Методических указаний. Этим пунктом предусмотрено, что суммы, выплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков или находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. На данный момент обратили внимание и судьи ФАС СКО в Постановлении от 04.10.2005 N Ф08-4673/2005-1849А: указанный пункт Методических указаний относится к запасам, не поступившим в распоряжение покупателя. Арбитры согласились с налоговым органом, который посчитал, что сумма денежных средств, уплаченных обществом поставщикам по товарам, не оприходованным на склад, но поступившим в его распоряжение, не является дебиторской задолженностью, поскольку поставщик полностью исполнил свои обязательства по поставке товара до пункта, указанного в договоре. А вот судьи ФАС МО отклонили довод налогового органа о том, что постановка товара на бухгалтерский учет возможна только после поступления его на склад организации (Постановление от 20.11.2009 N КА-А40/12324-09). С изложенным согласны и судьи ФАС ЗСО: находящиеся в пути товары, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства обществу, должны быть отражены в его бухгалтерском учете (Постановление от 23.03.2009 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14)). Итак, если право собственности на закупаемые предприятием пищевой промышленности материально-производственные запасы перешло к покупателю, но сами МПЗ на конец отчетного периода (месяца) на склад пищевика не поступили, считаем, что их следует отразить на соответствующем счете учета МПЗ, причем обязательно на отдельном (специальном) субсчете (либо субсчете второго порядка), например, 10-1-1 "Сырье и материалы в пути". Кстати, в п. 146 Методических указаний отмечено, что применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование необходимых регистров бухгалтерского учета материалов. Одним из основных таких регистров является оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути. Напомним, регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).

Пример 4

ОАО "Мишка косолапый" заключило с ООО "Лава" договор поставки сахарного песка на сумму 275 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб. В соответствии с договором поставки право собственности на товар переходит в момент передачи товара со склада поставщика перевозчику. Транспортировка сахарного песка осуществлена силами сторонней организации, за которую ОАО "Мишка косолапый" заплатило 35 400 руб., в том числе НДС - 5 400 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета ОАО "Мишка косолапый" материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости их приобретения. При этом в фактическую себестоимость включаются затраты по заготовке и доставке сырья до места его использования.

Сахарный песок был отгружен со склада поставщика 27.04.2010, поступил (вместе с расчетными документами поставщика) на склад покупателя 05.05.2010.

ОАО "Мишка косолапый" использует в бухгалтерском учете такие субсчета второго порядка, открытые к счету 10, субсчет 101:

- 10-1-1 "Сырье и материалы в пути";

- 10-1-2 "Сырье и материалы, поступившие на склад".

В бухгалтерском учете ОАО "Мишка косолапый" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.04.2010
Отражена договорная стоимость сахарного песка, находящегося в пути (275 000 - 25 000) руб.	10-11	60	250 000
Отражена сумма "входного" НДС по сахарному песку	19	60	25 000
Сумма "входного" НДС по сахарному песку предъявлена к вычету	68	19	25 000
05.05.2010
Сахарный песок, находившийся в пути, поступил на склад общества	10-12	10-11	250 000
Расходы, связанные с транспортировкой товара, включены в стоимость приобретенного сырья (35 400 - 5 400) руб.	10-12	60	30 000
Отражена сумма "входного" НДС по услугам транспорта	19	60	5 400
Сумма "входного" НДС по услугам транспорта предъявлена к вычету	68	19	5 400

Отнесение ТЗР на отдельный счет "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

В зависимости от принятой предприятием пищевой промышленности учетной политики для целей бухгалтерского учета поступление материалов (сырья) может быть отражено с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (пп. "а" п. 83 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Данный вариант используется в случае оприходования материалов по учетным ценам.

На основании п. 80 Методических указаний в качестве учетных цен на материалы применяются:

- договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе ТЗР;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). При использовании такой учетной цены отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе ТЗР;

- планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных также учитываются в составе ТЗР. Данные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов и предназначены для использования внутри организации;

- средняя цена группы. При ее применении разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе ТЗР. Данная цена является разновидностью планово-расчетной, устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. На складе такие материалы учитываются на одной карточке.

При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, 10%.

Обратите внимание: вне зависимости от того, какой вид учетной цены используется, вся разница между фактической себестоимостью материалов и учетной ценой включается в состав ТЗР. То есть в состав ТЗР попадут не только расходы, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию, но и другие расходы, связанные с их приобретением.

Итак, при использовании метода учета ТЗР путем присоединения этих расходов к счету 15 в бухгалтерском учете на основании поступивших в организацию пищевой промышленности расчетных документов поставщиков (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.) делается запись по дебету счета 15 в корреспонденции с кредитом счета 60 (20, 23, 71, 76 и т.п.) в зависимости от того, откуда поступили ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов. Запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от того, в какой момент материалы поступили в организацию пищевой промышленности - до или после получения расчетных документов поставщика.

При фактическом поступлении материалов в организацию пищевой промышленности они приходуются по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15 по учетной цене. Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Получается, что в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов. В какой момент производится данное списание, расскажем в следующем номере в последней части статьи.

В остатке по счету 15 у организации пищевой промышленности-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика, на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения (то есть право собственности), но сами материалы еще не поступили.

Пример 5

ООО "Колбасный двор" приобрело у ОАО "Буренка" мясо (4,5 т). Согласно договору поставки общая стоимость мяса составляет 616 000 руб., в том числе НДС - 56 000 руб. Помимо расходов по оплате стоимости мяса у общества также возникли следующие расходы, связанные с его приобретением:

- расходы по доставке мяса до склада ООО "Колбасный двор" сторон ней организацией в размере 218 300 руб., в том числе НДС - 33 300 руб.;

- проценты по банковскому кредиту, полученному для приобретения этого мяса, в размере 8 560 руб.

Переход права собственности на мясо от поставщика к покупателю происходит в момент отгрузки товара со склада поставщика перевозчику.

ООО "Колбасный двор" согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета использует метод учета ТЗР путем присоединения этих расходов к счету 15.

Учетная цена мяса составляет 150 руб./кг.

В бухгалтерском учете ООО "Колбасный двор" будут отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена договорная стоимость сырья, находящегося в пути (616 000 - 56 000) руб.	15	60	560 000
Отражена сумма НДС, относящаяся к приобретенному мясу	19	60	56 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	56 000
Отражены расходы по доставке мяса до склада общества сторонней организаций (218 300 - 33 300) руб.	15	60	185 000
Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам по до ставке мяса	19	60	33 300
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	33 300
Начислены проценты по банковскому кредиту, полученному для приобретения мяса	91-2	66	8 560
Отражена стоимость фактически поступившего на склад общества мяса по учетной цене (4 500 кг х 150 руб./кг)	10-1	15	675 000
По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью приобретенного мяса и его стоимостью, определенной исходя из учетной цены 1 кг мяса (превышение) (560 000 + 185 000 - 675 000) руб.	16	15	70 000

Пример 6

Изменим условия примера 5. Учетная цена мяса составляет 170 руб./кг.

В бухгалтерском учете ООО "Колбасный двор" будут отражены такие же записи, как и в примере 5, за исключением последних двух:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость фактически поступившего на склад общества мяса по учетной цене (4 500 кг х 170 руб./кг)	10-1	15	765 000
По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью приобретенного мяса и его стоимостью, определенной исходя из учетной цены 1 кг мяса (снижение) (765 000 - 560 000 - 185 000) руб.	15	16	20 000

Отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету "Материалы"

В этом случае расходы по заготовке и доставке сырья до места его использования отражаются в бухгалтерском учете на счете 10 обособленно - на специально предназначенном для этих целей субсчете, например, 10-12.

Пример 7

Изменим условия примера 4. Затраты по заготовке и доставке сырья до места его использования отражаются в бухгалтерском учете на отдельном субсчете, открытом к счету 10, 10-12 "ТЗР по приобретенному сырью".

В бухгалтерском учете ОАО "Мишка косолапый" будут отражены следующие записи (без учета проводок по "входному" НДС):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
30.04.2010
Отражена договорная стоимость сахарного песка, находящегося в пути	10-11	60	250 000
05.05.2010
Сахарный песок, находившийся в пути, поступил на склад общества	10-12	10-1-1	250 000
Отражены расходы, связанные с транспортировкой товара	10-12	60	30 000

В соответствии с п. 86 Методических указаний расходы по заготовке и доставке сырья до места его использования, отраженные на отдельном субсчете к счету 10, относящиеся к сырью, отпущенному в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующего сырья (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Такое же правило действует в отношении отклонений в стоимости сырья (разниц, накопленных на счете 16 в случае отнесения ТЗР на счет 15). О включении ТЗР в состав соответствующих расходов мы расскажем в последней части статьи, которая будет опубликована в следующем номере журнала.

А сейчас вспомним о последнем виде затрат, которые формируют фактическую себестоимость приобретаемого сырья, - затратах по доведению сырья до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях. К этим расходам относятся затраты организации пищевой промышленности по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом. Перечисленные работы согласно п. 72 Методических указаний могут выполняться как собственными силами предприятия пищпрома - покупателя, так и сторонними организациями. В последнем случае в расходы по доведению включаются стоимость выполненных работ и расходы по перевозке к месту выполнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

О.В. Давыдова,

главный редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 5, апрель, май 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.