Учет финансовых вложений (Л.К. Никандрова, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 4, апрель 2010 г.)

Учет финансовых вложений

Понятие и классификация финансовых вложений

В состав активов или имущества организации могут входить финансовые вложения. В отличие, скажем, от основных и денежных средств, материально-производственных запасов, без которых невозможна производственная деятельность, наличие финансовых вложений на балансе организации совсем не обязательно. Они, как правило, появляются, когда организация может себе позволить отвлечь из собственного производственного оборота некоторую часть активов в целях передачи их другим юридическим лицам на определенный срок и получения от этого прибыли. Вместе с тем организация, передав какое-либо имущество в собственность другой организации (например, вклады в уставные капиталы, предоставленные займы в имущественной форме), сохраняет за собой право на стоимость этого имущества.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям относят:

- инвестиции в ценные бумаги (акции, облигации, депозитные сертификаты и др.);

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, не являющихся акционерными обществами;

- вклады в совместную деятельность (по договору простого товарищества);

- предоставленные другим юридическим лицам займы (по договору займа);

- дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования (по договору цессии).

К финансовым вложениям не относят:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму и предоставляемое за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода;

- векселя, выданные организацией поставщикам в качестве гарантии оплаты за приобретенную продукцию, выполненные работы и потребленные услуги;

- инвестиции в драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные организацией не для ведения обычных видов деятельности.

С одной стороны, финансовые вложения осуществляются, как правило, в целях получения прибыли дополнительно к прибыли от основной деятельности, с другой - финансовые вложения сопряжены с рисками неполучения ожидаемой прибыли и даже их полной утраты.

Для целей бухгалтерского учета используются следующие признаки классификации финансовых вложений: по назначению, ликвидности, по срокам, характеру отношений с получателем инвестиций.

По назначению различают долевые и долговые финансовые вложения. К долевым вложениям относятся, например, акции и вклады в уставные (складочные) капиталы. Акции представляют собой ценные бумаги, подтверждающие право их владельца на долю в имуществе акционерного общества, на получение некоторого дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Такие акции принято называть простыми в отличие от привилегированных, которые, наоборот, приносят стабильный гарантированный доход, но не дают права на управление деятельностью общества. Акции не имеют установленных сроков обращения и являются, по существу, бессрочными вложениями.

Долговые вложения отражают операции заимствования денежных средств, имеющихся у заимодавца и необходимых заемщикам для решения текущих и перспективных задач. Наиболее распространенными формами долговых вложений являются государственные облигации, облигации коммерческих организаций, депозитные сертификаты, предоставленные другим организациям займы.

Облигация - это ценная бумага, выпущенная эмитентом, которая удостоверяет уплату ее владельцем определенной суммы денежных средств. По существу, это форма привлечения заемных средств, поэтому довольно часто используется в такой ситуации термин "облигационный заем". Облигация подтверждает обязательство эмитента возместить номинальную (нарицательную) стоимость этой ценной бумаги в предусмотренный в ней срок с уплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска). Облигации могут быть как государственными, так и частными (негосударственными). Они считаются одним из наиболее ликвидных и наименее рискованных видов финансовых вложений, приносящим гарантированный доход.

Классификация финансовых вложений по ликвидности, т.е. возможности в случае необходимости в кратчайшие сроки превратить их в наличные денежные средства, предполагает их деление на легкореализуемые и труднореализуемые (или прочие).

Приобретение легкореализуемых финансовых вложений осуществляется в интересах выгодного размещения на незначительный срок временно свободных денежных средств. Обычно легкореализуемые финансовые вложения осуществляются на то время, пока не возникает потребности в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации. Однако, для того чтобы приобретать и продавать финансовые инструменты такого рода, необходимо существование соответствующего рынка и его участников для купли-продажи по мере возникновения необходимости.

Прочие финансовые вложения осуществляются не столько в целях хранения временно свободных денежных средств и получения прибыли, сколько для оказания поддержки в развитии какого-либо бизнеса, укрепления коммерческих связей. Эти финансовые вложения представляют собой передачу активов юридическим лицам на длительный срок (как правило, не менее года).

В зависимости от срока, на который осуществляются финансовые инвестиции, они классифицируются на долгосрочные и краткосрочные. К долгосрочным инвестициям относят вложения на срок более 12 мес., а к краткосрочным - менее 12 мес. При этом финансовые вложения в некоторые ценные бумаги не имеют установленного срока обращения или погашения, например акции, которые изначально являются бессрочными.

По характеру отношений с получателем инвестиций выделяют финансовые вложения в дочерние общества, зависимые общества и прочие организации. Это деление относится, прежде всего, к долевым финансовым вложениям и в самом общем случае зависит от доли инвестора в уставном капитале получателя. Граничным уровнем отнесения получателя инвестиций к дочерним или зависимым обществам является уровень в 20%.

Применительно к финансовым вложениям в виде ценных бумаг применяется несколько видов оценок: номинальная, рыночная (курсовая или котировочная), учетная, балансовая, бухгалтерская. Номинальная (нарицательная) цена - это цена, обозначенная на бланке ценной бумаги. По рыночной стоимости ценные бумаги продаются и покупаются на фондовом рынке. Учетная стоимость - это сумма, по которой ценная бумага отражается в бухгалтерском учете организации. Балансовая стоимость - величина, в которой ценная бумага отражена в бухгалтерском балансе. Бухгалтерская стоимость акций показывает величину капитала акционерного общества, приходящегося на одну акцию.

В международной практике для оценки финансовых вложений, как и для многих других видов активов, применяется справедливая стоимость (fair value). Она представляет собой сумму, на которую актив может быть обменен при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость финансовых вложений определяется, как правило, при наличии активного рынка для конкретного объекта, например на фондовой бирже. Вместе с тем справедливая стоимость устанавливается и при отсутствии активного рынка, когда сделки с конкретным объектом финансовых вложений совершаются нерегулярно, эпизодически. Этим обстоятельством определяется одно из отличий справедливой стоимости от рыночной, которая выявляется исключительно на активном рынке.

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений в бухгалтерском учете открывается синтетический счет 58 "Финансовые вложения", к которому открываются субсчета по видам финансовых вложений:

58-1 "Паи и акции",

58-2 "Долговые ценные бумаги",

58-3 "Предоставленные займы",

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

Аналитический учет ведется в разрезе субсчетов, например по эмитентам ценных бумаг, заемщикам, дебиторам и т.п.

Применительно к субсчету "Паи и акции" построение аналитического учета должно обеспечить возможность получать данные о финансовых вложениях в дочерние и зависимые общества в рамках группы взаимосвязанных организаций, по результатам деятельности которой составляется консолидированная бухгалтерская отчетность.

Организация самостоятельно избирает единицу аналитического учета конкретного вида финансовых вложений, которые должны обеспечивать формирование полной и достоверной информации о соответствующих финансовых вложениях, а также контроль за их наличием и движением. В зависимости от вида финансовых вложений, порядка их приобретения и других факторов единицей учета могут быть серия, партия, однородная группа, договор, например партия ценных бумаг одного вида, выпущенная одним эмитентом и приобретенная организацией на одних условиях; вклад в уставный капитал одной организации; предоставленный заем; банковский вклад.

Учет приобретения ценных бумаг

При принятии к бухгалтерскому учету ценные бумаги оцениваются по первоначальной стоимости, которая формируется при их принятии к учету. Порядок определения первоначальной стоимости ценных бумаг во многом зависит от источника их приобретения.

При приобретении ценных бумаг за плату у других юридических или физических лиц первоначальная стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с приобретением, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда согласно законодательству такие налоги подлежат включению в первоначальную стоимость финансовых вложений). Это, прежде всего, покупная стоимость, представляющая собой номинальную цену и сумму премии, уплаченной продавцу, или скидки, предоставленной продавцом. Кроме того, при покупке ценных бумаг возникают дополнительные расходы, такие как оплата консалтинговых услуг (за информационные и консультационные услуги), вознаграждение посреднику (финансовому брокеру), через которого приобретен актив. Законодательство допускает также и другой вариант отражения этих дополнительных расходов: если величина таких расходов несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, то организация может признать их прочими расходами без включения в первоначальную стоимость. Или, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении ценных бумаг, но инвестиции по каким-либо причинам не осуществляются, то стоимость услуг также включается в прочие расходы отчетного периода. Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением конкретных ценных бумаг.

Ценные бумаги, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал создаваемой организации, принимаются к учету по стоимости, согласованной (определенной) всеми учредителями этой организации. Как правило, это рыночная стоимость вносимых ценных бумаг. По требованию законодательства для определения их согласованной денежной оценки может быть привлечен независимый оценщик.

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимают к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости, под которой понимают рыночную (котировочную) цену, определяемую на биржевых торгах, либо сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг. Как правило, оценка ценных бумаг, полученных безвозмездно, должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

Если ценные бумаги приобретены в обмен на другое имущество организации (кроме денежных средств), то первоначальной стоимостью их признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организация приобрела ценные бумаги в обмен на продукцию собственного изготовления. Первоначальной стоимостью приобретенных ценных бумаг считается стоимость обмененной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организация продает свою продукцию.

Денежные средства в оплату ценных бумаг и связанных с этим расходов перечисляются на основе соответствующих договоров:

1) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" или

К-т сч. 52 "Валютные счета";

2) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 90 "Продажи" или

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - при оплате ценных бумаг неденежным имуществом в зависимости от вида передаваемых ценностей;

3) Д-т сч. 90 "Продажи" или

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 58 "Финансовые вложения" - списывается учетная стоимость передаваемого имущества.

Основанием для соответствующих записей в бухгалтерском учете служат документы, подтверждающие факт передачи соответствующих объектов учета, например акт о приеме-передаче основных средств или нематериальных активов, накладная на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих ценностей.

Для зачисления ценных бумаг на счет 58 "Финансовые вложения" необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие документов, подтверждающих право организации на эти вложения и на получение экономических выгод в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.), вытекающих из этого права;

- к организации должны перейти финансовые риски, связанные с данными ценными бумагами, в частности риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.;

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.):

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена полная стоимость приобретенных ценных бумаг при условии полной их оплаты и выполнения перечисленных выше условий.

Если условия признания ценных бумаг выполнены, но они не полностью оплачены инвестором, то на счет 58 "Финансовые вложения" зачисляется сумма согласно договору, а неоплаченная часть продолжает учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в качестве кредиторской задолженности.

Если организация не включает расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в их первоначальную стоимость, то суммы отражаются в бухгалтерском учете по мере осуществления соответствующих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Расходы по оплате услуг банка и/или депозитария за хранение ценных бумаг, за предоставление выписки из счета депо и другие расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений в части ценных бумаг, признаются прочими (операционными) расходами организации, которые по мере их осуществления также списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". В налоговом учете такие расходы относятся к внереализационным расходам, перечень которых приведен в ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Отражение в учете операций приобретения облигаций не отличается от порядка, рассмотренного выше. Однако дальнейшие учетные записи имеют некоторые особенности, связанные с изменением учетной стоимости облигаций, что обусловлено разными условиями покупки и погашения. Так, в процессе приобретения облигаций формируется величина фактических затрат на их приобретение, которая может быть либо выше номинальной цены, либо ниже. К моменту погашения (выкупа) облигаций их учетная стоимость должна быть доведена до номинальной цены, т.е. постепенно до наступления срока погашения (выкупа) она снижается или возрастает. Если первоначальная стоимость выше номинальной, то разница списывается или амортизируется постепенно до момента погашения в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по облигациям:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на сумму списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму причитающегося к получению дохода по облигациям.

Если первоначальная стоимость ниже номинальной, то разница доначисляется в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" также исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по облигациям:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на часть разницы между первоначальной стоимостью и номинальной ценой.

Таким образом, учетная и балансовая стоимость облигаций будет различаться от одного баланса к другому в зависимости от условий их приобретения.

В настоящее время в учете операций с ценными бумагами допускаются два вида корректировок их первоначальной стоимости:

- в связи с изменением текущей рыночной стоимости;

- в связи с обесценением финансовых вложений.

В зависимости от возможности определения текущей рыночной стоимости вложения в ценные бумаги (равно как и иные финансовые вложения) делятся на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость. Изменение текущей рыночной (котировочной) стоимости ценных бумаг происходит в процессе биржевых торгов. Если по ценным бумагам текущая рыночная стоимость устанавливается, то ее величина на отчетную дату сопоставляется с текущей рыночной стоимостью на предыдущую отчетную дату. В случае появления разницы балансовой стоимостью инвестиций в ценные бумаги считается их текущая рыночная стоимость на отчетную дату, а текущая рыночная стоимость по состоянию на предыдущую отчетную дату подлежит корректировке. При этом разница между текущей рыночной стоимостью и стоимостью на предыдущую отчетную дату относится на финансовый результат деятельности организации, а именно, в состав прочих (операционных) доходов или расходов:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму превышения текущей рыночной стоимости ценных бумаг на отчетную дату над их текущей рыночной стоимостью на предыдущую отчетную дату;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - если текущая рыночная стоимость ценных бумаг на отчетную дату окажется ниже их текущей рыночной стоимости на предыдущую отчетную дату.

Если по каким-либо долговым ценным бумагам организация не осуществляет корректировки первоначальной учетной стоимости, то разница между первоначальной стоимостью и номинальной ценой в виде прибыли или убытка проявится лишь при погашении, продаже или ином выбытии ценной бумаги.

Корректировка, связанная с обесценением финансовых вложений, осуществляется при составлении годового отчета организации в случае установления факта превышения учетной стоимости акций, которыми владеет организация, над их рыночной стоимостью, определенной по результатам биржевых торгов. При этом рыночная стоимость акций должна быть подтверждена из официальных источников, например Биржевых ведомостей. В сложившейся ситуации организация создает резерв под обесценение финансовых вложений.

Он выполняет две функции. С одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости, с другой - он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году.

Резерв создается по состоянию на 31 декабря отчетного года по каждому виду ценных бумаг в отдельности, т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента. Сумма резерва представляет собой разницу между учетной и котировочной (рыночной) стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости других ценных бумаг, принадлежащих организации. Учет резервов под обесценение финансовых вложений ведется на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений":

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Аналитический учет по этому счету ведут на каждый резерв. В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость ценных бумаг, числящихся на счете 58 "Финансовые вложения". Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва, или рыночную (котировочную) стоимость.

Если рыночная стоимость имеющихся у организации финансовых вложений в ценные бумаги по состоянию на 31 декабря отчетного года окажется выше их учетной стоимости, в данной ситуации никакие записи в бухгалтерском учете не делаются. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря будет отражена учетная стоимость ценных бумаг.

В том случае, если повышается рыночная стоимость ценных бумаг, по которым в прошлом году был создан резерв под обесценение, то его сумма корректируется вплоть до полного списания:

Д-т сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы, субсчет "Прочие доходы".

Такая же бухгалтерская проводка составляется и при выбытии ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв под обесценение.

В налоговом учете операции, связанные с образованием и использованием резерва под обесценение финансовых вложений, не признаются. Это означает, что направление части прибыли на образование резерва не уменьшает налоговой базы по налогу на прибыль, а списание резерва ее не увеличивает. Следовательно, в регистрах налогового учета эти суммы отражения не находят.

Учет выбытия ценных бумаг и других операций с ними

Выбытие ценных бумаг может происходить по причине их продажи, погашения, передачи их в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, передачи в совместную деятельность и в некоторых других случаях.

Списание выбывающих ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, осуществляется по стоимости последней оценки, проведенной организацией. Списание выбывающих ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, осуществляется либо по средней первоначальной стоимости каждого вида выбывающих ценных бумаг, либо по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (методом ФИФО) в зависимости от принятой организацией учетной политики.

Рассмотрим порядок отражения операций выбытия ценных бумаг в системе бухгалтерского учета. При продаже ценных бумаг проводки будут следующими:

1) Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - отражена сумма задолженности покупателя за проданные ему ценные бумаги;

2) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - списана учетная стоимость продаваемых ценных бумаг;

3) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списываются дополнительные расходы, непосредственно связанные с продажей ценных бумаг;

4) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов или расходов"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от продажи ценных бумаг (убыток от этих операций отражается обратной проводкой).

В организациях, предметом деятельности которых является купля-продажа ценных бумаг, для отражения операций по продаже (перепродаже) ценных бумаг вместо счета 91 "Прочие доходы и расходы" используется счет 90 "Продажи".

Облигации могут быть погашены по истечении срока обращения либо путем досрочного выкупа. Наиболее распространенной ситуацией является списание облигаций по истечении срока их обращения по номинальной цене. В учете данная операция отражаются следующими записями:

1) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", "Прочие расходы"

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на учетную стоимость погашаемых облигаций;

2) Д-т сч. 51 "Расчетные счета" или

Д-т сч. 52 "Валютные счета"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на номинальную стоимость облигаций.

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" выявляется результат погашения долгового обязательства, представляющий собой разницу между учетной стоимостью и номинальной ценой облигации.

По вложениям в облигации, учетная стоимость которых к моменту погашения доведена до номинальной цены, отражение данных операций может осуществляться без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае погашения облигаций, выплата дохода по которым осуществляется по процентным купонам, сумма процентов может быть включена в продажную цену облигации:

1) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на учетную стоимость вложений в облигации;

2) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторамии кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на фактическую цену продажи, в том числе начисленные проценты;

3) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих доходов или расходов"

К-т счет 99 "Прибыли и убытки" - на разницу между фактической ценой погашения облигации и ее учетной стоимостью.

Сумма начисленных по облигациям процентов отражается следующей проводкой:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

По решению высшего органа управления акционерным обществом (например, общего собрания акционеров) номинальная стоимость акций может уменьшаться или увеличиваться. При этом количество акций, принадлежащих организации-инвестору, может увеличиваться или уменьшаться без изменения их общей стоимости и доли участия организации-инвестора в капитале акционерного общества. В этом случае учетные записи осуществляются только по аналитическим счетам, отражающим учетные данные каждой группы акций. Таким же образом отражаются операции по конвертации привилегированных акций в обыкновенные. Изменения будут отражены только в регистрах аналитического учета. При конвертации облигаций в акции, если организация-инвестор приобретает соответствующие ценные бумаги и имеет право на их конвертацию в течение определенного периода времени, проводки будут составлены между субсчетами к счету 58 "Финансовые вложения".

Дивиденды, получаемые организацией по принадлежащим ей акциям, включаются в состав прочих (операционных) доходов. Размер выплачиваемых дивидендов и порядок выплаты определяются решением высшего органа управления акционерным обществом. На основе такого решения инвестор начисляет причитающиеся ему доходы:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

В организациях, участие в уставных капиталах других организаций которых отнесено к обычным видам деятельности, в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" причитающиеся им дивиденды рассматриваются как доходы от реализации (выручки от обычных видов деятельности) и зачисляются в кредит счета 90 "Продажи":

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отражена сумма причитающегося дохода.

Фактически полученная сумма денежных средств может отличаться от объявленного размера дивиденда. Разница возникает из-за необходимости уплаты налога на доходы, который должен быть удержан и уплачен в бюджет источником выплаты дивидендов (доходов), т.е. акционерное общество, перечисляющее дивиденды, взимает этот налог и перечисляет инвестору сумму объявленных дивидендов за минусом налога на доходы. При зачислении на банковский счет полученных дивидендов в учете делаются следующие записи:

- на сумму зачисленных на счет инвестора денежных средств:

1) Д-т сч. 51 "Расчетные счета" или

Д-т сч. 52 "Валютные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - фактически полученная сумма дивидендов зачислена на счета денежных средств;

2) Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По налогу на доходы"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - отражена сумма налога на доходы, уплаченного источником выплаты дивидендов;

- и одновременно на ту же сумму

3) Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Налог на доходы" или

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По налогу на доходы" - отражена сумма налога на доходы, удержанного и уплаченного источником выплаты дивидендов.

Если организация получает дивиденды в неденежной форме (в форме продукции или услуг акционерного общества) или иным имуществом, отличным от денежных средств, то погашение суммы задолженности по начисленным дивидендам отражается следующим образом:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", или

Д-т сч. 10 "Материалы", или

Д-т сч. 20 "Основное производство", или

Д-т сч. 41 "Товары", или

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения" и др.

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Дивиденды по акциям и проценты по облигациям включаются в общий финансовый результат деятельности организации в качестве прочих (операционных) доходов.

Учет прочих финансовых вложений

Вкладом в простое товарищество (совместную деятельность) признается все то, что организация (именуемая в данном случае товарищем) вносит в общее дело, т.е. передает другому лицу (именуемому товарищем, ведущим совместную деятельность) для осуществления совместных действий без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. В целях осуществления такой деятельности заключается договор простого товарищества (гл. 55 Гражданского кодекса РФ). Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора или фактических обстоятельств. Денежная оценка каждого вклада осуществляется по соглашению между товарищами. Внесенное товарищами имущество признается, как правило, их общей долевой собственностью.

Взнос денежных средств в счет вклада в общее имущество простого товарищества отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Передача иных активов проводится в учете аналогично, но с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". На этом счете выявляется разница между учетной стоимостью этих активов и суммой их оценки по договору простого товарищества. При прекращении договора простого товарищества возвращаемые товарищам объекты, первоначально переданные во вклад в общее имущество, приходуются ими по дебету счетов учета соответствующих активов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

Депозитный сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в банк на специальный счет, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат. Депозитные сертификаты могут быть как краткосрочными, если вклад осуществлен на срок, не превышающий 12 мес., и долгосрочными, если срок возврата, определенный договором, больше 12 мес.

Операции с депозитными сертификатами отражаются следующими бухгалтерскими записями:

1) Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" или

К-т сч. 52 "Валютные счета" - перечисление денежных средств во вклады, оформляемые депозитными сертификатами;

2) Д-т сч. 51 "Расчетные счета" или

Д-т сч. 52 "Валютные счета"

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - возврат банком суммы вклада;

3) Д-т сч. 51 "Расчетные счета" или

Д-т сч. 52 "Валютные счета"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - зачислена сумма причитающихся по депозитному вкладу процентов.

Продажа депозитного сертификата другой организации или физическому лицу отражается в учете аналогично продаже других ценных бумаг.

Аналитический учет депозитных сертификатов организуется по каждому вкладу в разрезе банков, принявших эти вклады. Депозитные сертификаты в иностранной валюте принимают к учету как в этой валюте, так и в рублях. Рублевая стоимость определяется путем пересчета номинальной величины вклада по официальному курсу иностранной валюты к рублю на дату зачисления средств в депозит. По мере изменения валютного курса и по состоянию на каждую отчетную дату определяются курсовые разницы, которые отражают на счете 58 "Финансовые вложения" и на счете 91 "Прочие доходы и расходы", в зависимости от знака этих разниц.

Организация может предоставлять другим организациям и физическим лицам краткосрочные и долгосрочные займы, выдаваемые как в денежной, так и иной форме. Для учета предоставленных займов к счету 58 "Финансовые вложения" открывается субсчет "Предоставленные займы", в развитие которого ведется аналитический учет в разрезе организаций-заемщиков по каждому заключенному договору займа. Займы, обеспеченные залогом, поручительством, векселями, учитываются на этом субсчете обособленно. Данные о займах работникам организации обобщаются на отдельном субсчете к счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Денежные займы отражаются в учете кредитора (заимодателя) бухгалтерской записью:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 51 "Расчетные счета" или

К-т сч. 52 "Валютные счета".

При возврате займа осуществляются обратные записи.

Расходы, связанные с предоставлением займов, признаются по мере их осуществления прочими (операционными) расходами и учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисление и получение процентов, предусмотренных договором займа, отражаются в учете следующим образом:

1) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы";

2) Д-т сч. 51 "Расчетные счета" или

Д-т сч. 52 "Валютные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Предоставление неденежных займов (займов в имущественной форме) в учете заимодателя также отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы" с кредитованием соответствующих имущественных счетов:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы"

К-т сч. 41 "Товары", соответствующий субсчет, или

К-т сч. 43 "Готовая продукция" и др. - на стоимость имущества без НДС.

Займы в неденежной форме являются объектами обложения НДС, поэтому заимодатель должен отразить сумму этого налога, подлежащую передаче в бюджет:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС".

Учетная стоимость передаваемого имущества может не совпадать с его договорной стоимостью. В этом случае операции по передаче имущества следует провести через счет 91 "Прочие доходы и расходы":

1) Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на стоимость имущества, указанную в договоре (без НДС);

2) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 10 "Материалы", соответствующий субсчет, или

К-т сч. 41 "Товары", соответствующий субсчет, или

К-т сч. 43 "Готовая продукция" и др. - на учетную стоимость передаваемого имущества.

Образовавшаяся на счете 91 разница в оценке передаваемого имущества (прибыль или убыток) переносится на счет 99 "Прибыли и убытки" либо по окончании этой операции, либо в конце отчетного периода с учетом результатов от всех других операций, отраженных на счете 91.

Договором займа, как правило, предусматривается уплата заемщиком процентов за пользование заемными средствами. В случае предоставления неденежного займа и проценты могут быть начислены и получены в неденежной форме:

1) Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - начислены проценты по предоставленному займу, включая НДС от стоимости имущества;

2) Д-т сч. 10 "Материалы", соответствующий субсчет, или

Д-т сч. 41 "Товары", соответствующий субсчет, или

Д-т сч. 43 "Готовая продукция" и др.

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - уплачены проценты в имущественной форме;

3) Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - отражен НДС от стоимости имущества, полученного в виде процентов.

Погашение задолженности по договору займа, предоставленного в неденежной форме, отражается в учете заимодателя следующими учетными записями:

1) Д-т сч. 10 "Материалы", соответствующий субсчет, или

Д-т сч. 41 "Товары", соответствующий субсчет, или

Д-т сч. 43 "Готовая продукция" и др.

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на стоимость имущества, указанную в договоре займа (без НДС);

2) Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям"

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на сумму НДС, относящегося к стоимости имущества;

3) Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС"

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" - сумма НДС, относящегося к стоимости имущества, полученного в уплату процентов по займу и в погашение займа, принимается к вычету.

Организация может приобрести дебиторскую задолженность другой организации на основе уступки права требования (по договору цессии) к третьему лицу. В результате этой сделки к организации переходит право требовать от третьего лица возврата долга, а также иные права и обязанности первоначального кредитора. Например, права, обеспечивающие исполнение обязательства, право на неуплаченные проценты. Для перехода права требования дебиторской задолженности к другому лицу не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено договором купли-продажи между организацией-кредитором (у которой учитывается дебиторская задолженность) и организацией - покупателем продукции, работ, услуг (дебитором по первоначальной сделке). Однако должника необходимо уведомить о переуступке права требования и сообщить ему платежные реквизиты нового кредитора. Уступка права требования (цессия) осуществляется за соответствующую плату. Как правило, организация приобретает сумму дебиторской задолженности с дисконтом, а затем предъявляет ее к погашению третьему лицу в полной сумме. Разница между суммой приобретенной задолженности и суммой ее погашения должником составляет доход организации.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основе уступки права требования, отражается в сумме, фактически уплаченной организацией:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

При погашении этой задолженности организацией-должником в учете делаются две записи:

1) Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - на сумму, фактически поступившую от должника;

2) Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 58 "Финансовые вложения" - на учетную стоимость дебиторской задолженности.

Образовавшаяся на счете 91 "Прочие доходы и расходы" разница между фактически поступившей от должника суммой и учетной стоимостью погашенной дебиторской задолженности (суммой, уплаченной организацией при приобретении данной задолженности) в составе общего сальдо прочих доходов и расходов по окончании отчетного периода переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Л.К. Никандрова,

кандидат экономических наук, доцент

Московский государственный университет печати

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 4, апрель 2010 г.