Администрирование НДС: решение принято, но проблемы остаются (В.Г. Пансков, "Финансы", N 2, февраль 2010 г.)

Администрирование НДС: решение принято, но проблемы остаются

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из наиболее "проблемных" налогов в российской налоговой системе. Не случайно в соответствующую главу Налогового кодекса РФ практически ежегодно вносятся поправки и уточнения. Последние изменения внесены в конце 2009 г. В соответствии с Федеральным законом от 17.12.2009 г. N 318-ФЗ введен новый, заявительный порядок возмещения "входного" НДС. Согласно внесенным поправкам возмещение сумм налога налогоплательщикам, в том числе экспортерам, с 2010 г. будет осуществляться "авансом", т.е. до завершения камеральной проверки обоснованности данного возмещения и принятия соответствующего решения налоговым органом. Иными словами, при наличии соответствующих оснований налоговый орган обязан принять решение о возмещении "входного" НДС практически сразу же после подачи налогоплательщиком налоговой декларации. В ходе же последующей за возмещением камеральной проверки налоговый орган должен убедиться в соблюдении всех необходимых условий для возмещения сумм налога. И только в случае установления фактов нарушения налогоплательщиком налогового законодательства налоговый орган имеет право потребовать от налогоплательщика вернуть досрочно выплаченную ему сумму налога с соответствующей уплатой штрафных санкций и пени. Принятые поправки в порядок администрирования НДС явились давно ожидаемым событием и их, безусловно, нельзя не оценить как положительный фактор. В настоящее время общеустановленный минимальный срок возмещения "входного" НДС, вытекающий из положений действующего законодательства, составляет 3,5 мес. Фактически же нередко налогоплательщик получает причитающиеся ему суммы возмещения в срок до 1 года. Таким образом, из оборота налогоплательщиков отвлекаются финансовые ресурсы на сотни миллиардов рублей. Подобное положение сложилось вследствие не решаемых на протяжении всего периода функционирования российской налоговой системы проблем администрирования данного налога. Дело в том, что установленный порядок вычетов уплаченного поставщику НДС создал серьезные трудности для контроля налоговых органов за полнотой и своевременностью расчета и поступлений данного налога в бюджет. В результате реализации положений принятых поправок в Налоговый кодекс РФ существенно ускорится оборачиваемость денежных средств у определенной части налогоплательщиков, уменьшится количество судебных споров и разбирательств в вышестоящих налоговых органах. Вместе с тем указанные поправки, безусловно, носят частный характер, "обнесены" массой оговорок. Кроме того, нельзя не отметить в них наличие определенных противоречий.

Действительно, право на применение заявительного порядка возмещения НДС получили исключительно крупнейшие налогоплательщики, при том не все из них. Данным порядком могут воспользоваться только те из крупнейших налогоплательщиков, кто за предшествующие 3 года уплатил в бюджет в совокупности не менее 10 млрд. руб. НДС, налога на прибыль, акцизов и налога на добычу полезных ископаемых. При этом данный налогоплательщик должен до введения заявительного порядка проработать не менее 3 лет. Из этого вытекает, что в сферу данного порядка не попали не только организации малого и среднего бизнеса, но и абсолютное большинство обрабатывающих и перерабатывающих предприятий. Таким образом, фактически имеет место нарушение элементарных принципов равноправности налогоплательщиков в применении налоговых правил. Внесенные поправки не только дискредитируют основную массу российских налогоплательщиков, устанавливая особые правила налогообложения для "элиты". Тем самым будет продолжена практика длительных налоговых проверок обоснованности возмещения НДС по абсолютному большинству налогоплательщиков с соответствующей задержкой выплат им на многие месяцы законных сумм налога. Фактически это означает отвлечение оборотных средств у организаций именно тех отраслей и сфер экономики, которые следует поддерживать как экспортоориентированные и от которых зависит технический прогресс и инновационное развитие страны.

Другая проблема принятого закона состоит в том, что сам факт отнесения налогоплательщиков к разряду крупнейших из крупнейших вовсе не означает автоматического получения права на ускоренную процедуру возмещения НДС. Для этого необходимо соблюсти весьма важное условие - обязательное наличие банковской гарантии. При этом данная обеспечительная мера сопряжена с дополнительными условиями ее получения в виде требований к банкам-обеспечителям и к самой банковской гарантии. Наличие установленных в законе подобных условий не должно было бы вызывать вопросов, если бы не возникал вполне естественный вопрос об объективной необходимости такой гарантии. Действительно, имеется ли реальный риск невозврата в бюджет досрочно полученной суммы возмещения НДС в случае выявления по результатам камеральной проверки необоснованности заявленной к возмещению суммы налога? Можно было бы понять необходимость подобной обеспечительной меры в условиях тотального распространения процедуры заявительного порядка возмещения НДС на всех налогоплательщиков. Те же налогоплательщики, на которых распространен данный порядок, владеют на российской территории имущественным комплексом, стоимость которого в разы превышает суммы возмещаемого налога. По существу, наличие подобного имущества само по себе является серьезной гарантией поступления налога в бюджет при выявлении нарушений налогоплательщиком налогового законодательства. Кроме того, следует подчеркнуть и еще одно немаловажное обстоятельство, подчеркивающее отсутствие необходимости банковской гарантии. Подпадающие под режим авансового возмещения НДС, как показывает опыт последних лет, являются вполне добросовестными налогоплательщиками, заинтересованными в стабильности своей финансово-хозяйственной деятельности. Имеющиеся факты доначисления им налогов вызваны, как правило, несовершенством и двоякостью толкования ряда положений нашего налогового, да и не только налогового, законодательства, чем стремлением скрыть налоговую базу и уйти незаконным способом от налогообложения. И еще один, на наш взгляд, немаловажный довод. Механизм ускоренного возмещения "входного" НДС крупнейшим из крупнейших налогоплательщиков введен в целях улучшения их финансового положения. Между тем, установление механизма банковской гарантии существенно снижает экономический эффект данной меры. Дело в том, что коммерческие банки по роду своей деятельности не могут предоставлять бесплатных банковских услуг. Естественно, что выдача банковских гарантий также осуществляется за плату. При этом в связи с финансовым кризисом и возникшими у банков проблемами с ликвидностью ставки услуг банков по предоставлению банковских гарантий существенно возросли.

В целях упрощения процесса оформления ускоренного возмещения "входного" НДС, а также сокращения финансовой нагрузки на налогоплательщиков, на наш взгляд, следовало бы внести соответствующие изменения в Федеральный закон от 17.12.2009 г. N 318-ФЗ, заменив банковскую гарантию на залог имеющегося у налогоплательщика имущества, достаточный для уплаты возможной недоимки, штрафов и пени.

Одновременно с этим следует особо подчеркнуть, что при всей важности и значимости принятого решения о досрочном возмещении НДС оно не решает и не может решить всех накопившихся проблем в администрировании НДС. Действительно, установленный порядок возмещения "входного" налога, уплаченного налогоплательщиком продавцу сырья, материалов, топлива и т.д., является наиболее серьезной проблемой с момента введения НДС на российской территории. Введение заявительного порядка возмещения НДС в определенной мере решает проблемы только части налогоплательщиков, причем менее "ущемленной" ее части, добавляя при этом и им новые проблемы.

Между тем при администрировании НДС проблемы возникают не только у налогоплательщиков, но и у государства. Государство теряет сотни миллиардов рублей вследствие действий нечистоплотных налогоплательщиков, в результате которых поступления в бюджет по НДС на порядок ниже, чем это вытекает из созданной налоговой базы. Недобросовестные налогоплательщики стали создавать в цепочке поставок товаров подконтрольные посреднические "фирмы-однодневки", которые, получив от покупателя, т.е. от своего создателя, оплату товара (как правило, по завышенным ценам), наряду с его стоимостью также и соответствующую сумму НДС, не внося полученный налог в доход бюджета, прекращают свое существование. Создатель же "фирмы-однодневки" требует на вполне законном основании возмещение сумм НДС, уплаченных "фирме-однодневке". В российской экономике подобные схемы приобрели массовый характер, вследствие чего суммы изъятых средств из бюджета ежегодно существенно возрастают и исчисляются сотнями миллиардов рублей.

За 2000-2008 гг. сумма возмещения экспортерам НДС из федерального бюджета увеличилась с 97,4 до 1103,8 млрд. руб., или более чем в 11 раз, при увеличении экспорта российской продукции чуть более чем в 4 раза. В кризисном 2009 г. размер выплат из бюджета сумм возмещения НДС за 9 мес. составил более 775 млрд. руб. По экспертной оценке в расчете на год размер возмещения практически не изменился против докризисного 2008 г. при существенном сокращении экспорта в текущих ценах. Еще более серьезно и масштабно эта проблема стоит в части вычетов НДС по внутренним операциям. В настоящее время размер данных вычетов вплотную приблизился к 90% начисленной суммы налога, в то время как 8 лет назад они составляли всего 79%. Эта тенденция не может не настораживать. При сохранении подобной тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых суммы налога, начисленные к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит экономическому смыслу и сути НДС. Другими словами, формально данный налог будет существовать, но деньги по нему в бюджет поступать не будут.

Между тем, законодатели, к сожалению, не делают никаких попыток выяснить причину "болезни" и соответственно определить пути "лечения". Вместо постановки диагноза и назначения лечения они принимают решения, направленные на облегчение состояния "больных", причем не всех, а только "избранных".

По решению проблемы налогового администрирования НДС в научных и практических кругах ведутся широкие дискуссии. Проблема состоит в том, чтобы построить такой механизм исчисления и уплаты данного налога, при котором, с одной стороны, государство не теряло сотни миллиардов рублей, а с другой стороны, не страдали финансовые интересы добросовестных налогоплательщиков в связи с задержками выплат им законно установленных сумм возмещений налога. Как показала практика, ужесточение контроля налоговых органов за своевременностью внесения в бюджет сумм НДС, в том числе и за счет увеличения сроков проверки обоснованности сумм НДС, подлежащих возмещению, позитивного результата не дает и не может дать. Эти меры могут только лишь привести к соответствующему увеличению сроков возврата средств из бюджета, но не обеспечивают должного эффекта в борьбе с незаконными получениями сумм возмещения НДС из федерального бюджета. Проделав огромную аналитическую и контрольную работу, налоговые органы выясняют, что к моменту обнаружения сбоя в цепочке платежей "фирма-однодневка" уже ликвидирована. Соответственно нет и не уплаченных в бюджет сумм НДС.

Не даст, на наш взгляд, положительного эффекта и предлагаемый механизм так называемых электронных счетов-фактур, когда все операции по движению платежных документов и соответственно НДС можно отслеживать в режиме реального времени. Действительно, должны пройти многие годы, прежде чем этот механизм заработает на полную мощность. Нельзя забывать, что число ежегодно заполняемых счетов-фактур достигает более 15 млрд. экземпляров. Кроме того, в реализацию данного проекта потребуются огромные вложения бюджетных средств. Прежде чем вводить эти электронные счета-фактуры, необходимо решить также вопрос, где (в коммерческих банках или в налоговых органах) будут учитываться эти счета-фактуры, кто и как их будет обрабатывать? Так что этот процесс может затянуться на долгие годы. К этому следует добавить, что прозрачность операций по вычету НДС ни в коей мере не ликвидирует то звено в цепи посредников, которое, получив от покупателя НДС, не вносит его в бюджет и затем ликвидируется. Указанные счета-фактуры должного эффекта не дадут еще и по той причине, что "фирмы-однодневки" создаются исключительно для проведения нескольких операций, и к моменту обнаружения сбоя в цепочке движения товара "фирма-однодневка" уже ликвидирована и соответственно отсутствуют средства на ее счете.

Не решат данную проблему, на наш взгляд, и предлагаемые меры административного воздействия, в частности, по ужесточению процедуры государственной и налоговой регистрации организаций, по восстановлению действовавшего несколько лет назад и отмененного как не оправдавшего себя понятия "добросовестный налогоплательщик" и некоторые другие. История налогового администрирования в нашей стране показала, что ужесточение административных мер не только не решает создавшихся проблем, но и нередко усугубляет их. Результатом этих мер, как правило, становится дальнейшая забюрократизированность налоговых отношений, усиление коррупции и возникновение новых, еще более изощренных, схем ухода от налогообложения.

В последнее время в экономической литературе все чаще стали высказываться предложения о целесообразности изменения налоговой базы по данному налогу с соответствующей отменой зачетной формы исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. В этих целях предлагается использовать так называемый прямой метод, при котором налогом облагается именно та стоимость, которая была добавлена на конкретном этапе (стадии, переделе) производства. Облагаемым оборотом и, соответственно, налоговой базой в этом случае должна стать именно добавленная стоимость. Вместе с тем, несмотря на кажущуюся очевидность подобного изменения налоговой базы по НДС, реализация данного предложения, на наш взгляд, чревата достаточно серьезными негативными последствиями. В частности, в существенной мере усложнится администрирование данного налога при одновременном увеличении объема учетной работы налогоплательщиков. При этом перед налогоплательщиком, реализующим товар, облагаемый по разным налоговым ставкам, может встать одна серьезная проблема: как разделить добавленную стоимость на разные категории товаров, работ и услуг? Такая же проблема возникает и у организаций, реализующих произведенную продукцию как внутри страны, так и за пределы российской таможенной территории. Естественно, что решение данной проблемы можно найти, но это существенным образом усложнит бухгалтерский и налоговый учет и одновременно снизит эффективность контрольной работы налоговых органов. Одновременно с этим изменение механизма расчета НДС вызывает серьезные опасения в части возможного возникновения мультипликационного эффекта повышения цен на реализуемые товары, работы и услуги. Дело в том, что при действующем зачетном порядке расчета подлежащей уплате в бюджет суммы НДС у налогоплательщика имеется источник для уплаты налога в виде полученной от покупателя соответствующей суммы налога. При прямом методе такой источник выпадает и появляется вероятность при наличии высокой ставки налога завышения цен поставщиками. Вместе с тем указанный метод, несомненно, обладает и серьезными преимуществами против действующего. И самый главный из них - отмена зачета и возврата сумм НДС, уплаченных поставщику, с соответствующей ликвидацией огромных потерь федерального бюджета.

Проблему налоговых возмещений по НДС, на наш взгляд, необходимо срочно решать и решать кардинально. По нашему мнению, наиболее приемлемым является механизм так называемых НДС-счетов, суть которого состоит в том, чтобы получаемые от покупателя суммы НДС зачислялись не на расчетный счет организаций, а на специальный счет, с которого нельзя было бы взять деньги для иных целей, кроме уплаты НДС поставщику, а также причитающихся бюджету НДС и других налогов. Положительный эффект от введения НДС-счетов перекрывает те негативные, при этом весьма спорные, последствия внедрения указанного механизма, которые нередко высказываются. Во-первых, существенно сократятся сроки возмещения НДС всем без исключения налогоплательщикам, так как на проведение проверок налоговые органы будут тратить меньше времени. Фактически можно будет ввести заявительный порядок возмещения НДС для всех без исключения налогоплательщиков с последующим контролем налоговых органов. При этом не потребуется прибегать к таким обеспечительным мерам, как банковская гарантия или залог имущественного комплекса. Во-вторых, не требуется изменять действующие правила учета и отчетности и практику налогового контроля при несомненном улучшении администрирования данного налога. В-третьих, у государства появится реальная возможность существенно снизить ставку налога, в результате чего добросовестные налогоплательщики получат в оборот дополнительные финансовые ресурсы. И, наконец, в-четвертых, резко увеличатся доходы государства.

Предложенный механизм НДС-счетов вызвал широкую дискуссию среди ученых и практиков. Но пока продолжаются дискуссии, темпы роста НДС, ставшего в период кризиса основным доходным источником бюджета, продолжают снижаться.

Литература:

1. Федеральный закон от 17.12.2009 г. N 318-ФЗ // Российская газета. 2009. 22 дек.

2. Перспективы и новые пути развития налогового законодательства // Налоги и налогообложение. 2009. Сент. С. 44-50.

3. В.Г. Пансков. Проблемы возмещения НДС и возможные пути их решения // Налоговая политика и практика. 2006. N 3. С. 9-11.

В.Г. Пансков,

председатель Комитета по аудиту Совета Директоров АКБ "Возрождение",

член Совета Директоров АКБ "Bankhaus erbe",

доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист РФ.

"Финансы", N 2, февраль 2010 г.