Общественные работы (И.В. Семина, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г.)

Общественные работы

Уровень безработицы в России неуклонно растет. На фоне массовых сокращений власти разработали комплекс мероприятий, связанных со спасением рабочих мест, переквалификацией работников, повышением возможности внутренней миграции. В целях стабилизации занятости применяется средство, известное еще в Америке во времена Великой депрессии, - общественные работы. Для сферы ЖКХ это наиболее актуально, поскольку также позволяет восполнить дефицит рабочей силы. Рассмотрим подробнее правовые основы взаимодействия предприятия ЖКХ, работников и уполномоченных органов власти, выделяющих субсидии, а также порядок налогообложения и бухгалтерского учета субсидий.

Правовые основы

Согласно п. 1 ст. 24 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в РФ" (далее - Закон о занятости) под общественными работами понимается трудовая деятельность, имеющая социально полезную направленность и организуемая в качестве дополнительной социальной поддержки граждан, ищущих работу. Общественные работы требуют невысокой квалификации сотрудников. В сфере ЖКХ они могут быть организованы по таким направлениям, как прокладка водопроводных, газовых, канализационных и других коммуникаций, организация сбора и переработки вторичного сырья и отходов, озеленение и благоустройство территорий, эксплуатация жилищно-коммунального хозяйства и бытовое обслуживание населения (п. 6 Положения об организации общественных работ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.07.1997 N 875). Этот список не является закрытым, вместе с тем при выделении субсидий на компенсацию затрат работодателя органы власти устанавливают конкретные виды работ. Однако важно учитывать, что к общественным работам не относится деятельность, связанная с необходимостью срочной ликвидации последствий аварий, стихийных бедствий, катастроф и других чрезвычайных ситуаций и требующая специальной подготовки работников, а также их квалифицированных и ответственных действий в кратчайшие сроки.

Финансирование общественных работ производится за счет средств работодателей, у которых проводятся эти работы (п. 5 ст. 24 Закона о занятости). По решению органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и местного самоуправления финансирование общественных работ может осуществляться за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (пп. 1-3 п. 2 ст. 78 БК РФ). Пунктом 1 ст. 8 Федерального закона от 17.12.2009 N 314-ФЗ определено, что до 01.01.2011 действие пп. 1 и 2 п. 2 ст. 78 БК РФ не распространяется на предоставление субсидий из федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ юридическим лицам по решениям, принимаемым соответственно Правительством РФ и высшими исполнительными органами государственной власти субъектов РФ в том числе при реализации дополнительных мер по поддержке рынка труда, в случаях, установленных федеральными законами или законами субъектов РФ. В свою очередь, субсидии из федерального бюджета выделяются бюджетам субъектов РФ на софинансирование региональных программ, предусматривающих в числе прочего организацию общественных работ (п. 2 Правил предоставления в 2010 и 2011 годах субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ на реализацию дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 14.12.2009 N 1011). Субсидии из регионального бюджета выделяются бюджетам муниципальных образований, которые, в свою очередь, обеспечивают их целевое использование. Оплачиваемые общественные работы организуются при участии государственных учреждений службы занятости населения.

Отношения между органами исполнительной власти субъектов РФ, местного самоуправления, органами службы занятости и предприятиями-работодателями регулируются договорами о совместной деятельности по организации и проведению общественных работ (см. п. 10 Положения об организации общественных работ). Условия договора должны определять производственные возможности, количество создаваемых рабочих мест и численность участников, место проведения и характер работ, сроки начала и окончания работ, уровень оплаты труда, стоимость выполнения работ, размеры и порядок их финансирования, требования по обеспечению условий охраны труда.

Расчеты с работником

На основании направления на участие в оплачиваемых общественных работах, полученного соискателем в центре занятости населения, организация заключает с лицами, желающими участвовать в общественных работах, срочный трудовой договор (ст. 59 ТК РФ). Договор действует не более пяти лет (ст. 58 ТК РФ), вместе с тем средняя продолжительность участия в общественных работах составляет три месяца. Такой договор по инициативе работника можно досрочно расторгнуть при устройстве его на постоянную или временную работу (п. 2 ст. 24 Закона о занятости). Порядок расторжения договора по инициативе сотрудника прописан в ст. 80 ТК РФ.

К сведению. Регулирование труда работников, принятых на общественные работы, осуществляется в общем порядке с учетом срока действия трудового договора.

Оплата труда работников производится согласно трудовому законодательству РФ. Размер заработной платы устанавливается договором в соответствии с действующей у работодателя системой оплаты труда. В пункте 4 Письма Минздравсоцразвития РФ от 25.05.2009 N 23-3/10/2-4032 разъяснен порядок определения размера платы за работу, не предусмотренную действующей у работодателя системой оплаты труда или не соответствующую его основной деятельности. В таком случае работодатель может установить размер оплаты труда, сопоставимый со среднемесячной номинальной начисленной заработной платой работников организаций по соответствующим видам экономической деятельности в субъекте РФ.

Граждане, принимающие участие в общественных работах, имеют право на оплачиваемый отпуск либо на выплату денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Время, в течение которого гражданин принимает участие в оплачиваемых общественных работах, не прерывает трудового стажа и засчитывается в страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию (пп. 4 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ").

На лиц, занятых в общественных работах, распространяется законодательство РФ о социальном страховании (п. 4 ст. 24 Закона о занятости). Значит, таким лицам наряду со всеми другими штатными сотрудниками оплачивается период временной нетрудоспособности, отпуск по беременности и родам и по уходу за ребенком, отпуска, а также обеспечиваются безопасные условия и охрана труда.

Компенсация расходов из бюджета

Предприятие, заключившее договор о проведении общественных работ, получит из бюджета лишь частичное возмещение затрат на заработную плату. Так, в соответствии с Правилами предоставления в 2010 и 2011 годах субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ на реализацию дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов РФ размер субсидии, выделяемой бюджету субъекта РФ из федерального бюджета на реализацию дополнительного мероприятия по организации общественных работ, на компенсацию затрат по оплате труда (с учетом страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС, а также страховых взносов в ФСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), определяется исходя из минимального размера оплаты труда. Согласно Федеральному закону от 24.06.2008 N 91-ФЗ с 1 января 2009 года МРОТ составляет 4 330 руб.

В районах и местностях, где установлен районный коэффициент к заработной плате, МРОТ умножается на соответствующий районный коэффициент.

Обратите внимание! Заработная плата сотрудника устанавливается в трудовом договоре по соглашению сторон, а сумма компенсации из бюджета ограничена размером МРОТ (4 330 руб.).

Как указали представители Минздравсоцразвития в п. 5 Письма от 29.05.2009 N 23-3/10/2-4032, порядок частичного возмещения затрат работодателя на оплату ежегодного отпуска или выплату денежной компенсации за неиспользованный отпуск аналогичен порядку частичного возмещения затрат работодателя на заработную плату.

Для частичного возмещения фактических затрат на заработную плату работников предприятие-работодатель должно представить в центр занятости населения и органу местного самоуправления документы, предусмотренные договором о совместной деятельности по организации и проведению общественных работ. Обычно в перечень документов входят:

- списки участников общественных или временных работ;

- копии приказов о приеме (увольнении) граждан, участвующих в общественных работах;

- копии срочных трудовых договоров, заключенных с участниками общественных работ;

- табель учета рабочего времени;

- расчетная ведомость по заработной плате;

- акт выполненных работ;

- счет-фактура.

В 10-дневный срок после получения частичного возмещения фактических затрат на заработную плату работников предприятие направляет в центр занятости населения копии платежных ведомостей по выплате заработной платы участникам общественных работ, заверенные подписями должностных лиц и печатями.

Учитывая, что бюджетные средства должны быть использованы целевым образом, нужно быть готовым к возврату субсидии в случае, если предприятие потратит суммы на другие нужды. В Постановлении от 01.03.2005 N А12-21067/04-С35 ФАС ПО поддержал центр занятости, который инкриминировал индивидуальному предпринимателю использование средств федерального бюджета на цели, не предусмотренные условиями договора о проведении общественных работ (так, часть сумм была выплачена штатным работникам, фактически не участвовавшим в общественных работах, использование части сумм не подтверждено документами). Работодатель нарушил норму ст. 309 ГК РФ, согласно которой обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательств и требованиями закона. В результате нецелевого использования средств ответчик должен не только возвратить бюджетные средства, но и уплатить истцу проценты, начисленные на сумму этих средств, в порядке, предусмотренном ст. 395 ГК РФ.

Налог на прибыль

Главный вопрос, который возникает у работодателей, - идентификация бюджетных субсидий в качестве доходов. Организации необходимо решить дилемму: учесть поступления в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или исключить их из состава доходов на основании ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поскольку субсидии выделяются из бюджета на финансирование конкретных мероприятий и затем предприятие отчитывается об их целевом использовании, такие средства являются целевыми. Тем не менее мы не можем квалифицировать их как средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), так как к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному лицом - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

Что касается применения п. 2 ст. 251 НК РФ, такая возможность коммерческими организациями утрачена с 2010 года в связи с тем, что Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ из п. 2 ст. 251 НК РФ исключена фраза "целевые поступления из бюджета" и теперь понятие целевых поступлений используется только в отношении некоммерческих организаций. В 2009 году шанс отнести бюджетные субсидии в состав необлагаемых доходов был, однако чиновники выступали против. Так, в своих многочисленных письмах они настаивали, что для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в данном пункте, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- средства получены напрямую из бюджета;

- полученные средства носят целевой характер;

- налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений ведут отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, приведен в ст. 6 БК РФ, и коммерческие организации к ним не относятся (см. письма ФНС РФ от 10.09.2009 N ШС-17-3/165@, от 16.10.2009 N 3-2-09/212@, Минфина РФ от 24.09.2009 N 03-03-06/1/547).

Из всего сказанного следует, что субсидии целевыми поступлениями и целевым финансированием в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ, не являются и учитываются в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 27.10.2009 N 03-03-06/1/694). Момент признания дохода - фактическое поступление денежных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом расходы на оплату труда работников и суммы начисленных страховых взносов уменьшают налогооблагаемую прибыль в общем порядке (Письмо Минфина РФ от 09.03.2010 N 03-03-06/1/122).

Заметим, что организации, применяющие УСНО, средства, полученные на финансирование общественных работ, по тем же основаниям учитывают при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением спецрежима (см. письма Минфина РФ от 02.03.2010 N 03-11-06/2/24, от 05.10.2009 N 03-11-06/2/200, от 14.08.2009 N 03-11-06/2/150).

Обратите внимание! Работодатель обязан включить бюджетную субсидию в состав налогооблагаемых доходов и имеет право признать расходы на оплату труда.

Налог на добавленную стоимость

Тема начисления НДС на суммы субсидий, полученные из бюджета, вызвала большой резонанс в рядах бухгалтерских работников. Дело в том, что в большинстве случаев чиновники отождествляют общественные работы с операциями по реализации работ на территории России. Исходя из этого общественные работы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. Первоисточником данного мнения послужило Письмо Минфина РФ от 01.09.2009 N 03-07-11/215. Вместе с тем в этом разъяснении отмечено, что оно не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативно-правовым актом.

Далее финансисты, развивая тему, отметили, что в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Формирование цены исходя только из оплаты труда работников, участвующих в работах, и начислений на нее не является основанием для необложения НДС таких работ (см. также письма от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157, от 02.03.2010 N 03-07-11/42, от 11.12.2009 N 03-03-06/4/106, от 02.12.2009 N 03-07-04/07).

На фоне таких рассуждений, которые явно не в пользу налогоплательщиков, выделяется Письмо ФНС РФ от 16.10.2009 N 3-2-09/212@. В документе справедливо замечено, что организация в соответствии с договором создает и предоставляет дополнительные рабочие места для оплачиваемых общественных работ, за это орган местной власти совместно с центром занятости частично компенсирует предприятию расходы на оплату труда принятых работников. Работы выполняются не для центра занятости населения, поэтому суммы субсидий не являются оплатой выполненных общественных работ и не подлежат обложению НДС. В данном случае неприменимы понятия "заказчик", "исполнитель", "выполнение работ", "оказание услуг". Счета-фактуры также не должны оформляться. Следует признать, что такое утверждение идет вразрез с требованиями центров занятости населения о представлении организацией акта выполненных работ и счета-фактуры для получения возмещения. Поэтому нужно быть готовым к тому, что налоговые органы непременно воспользуются этими обстоятельствами, чтобы начислить НДС. Отстоять право не уплачивать НДС с сумм бюджетных субсидий поможет следующий довод: начисление НДС на суммы компенсации приводит к двойному налогообложению. Предприятие сперва должно уплатить НДС с полученных из бюджета субсидий. Одновременно расходы на оплату труда участников общественных работ включаются в себестоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) для заказчиков (например, по благоустройству территории). Реализуя работы и услуги заказчикам, предприятие вновь уплачивает НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Обратите внимание! Согласно Письму Минфина РФ от 05.03.2010 N 03-07-08/57 денежные средства, полученные организацией из бюджета на возмещение ее затрат, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в налоговую базу по НДС у этой организации не включаются.

Бухгалтерский учет

Информация о государственной помощи, предоставляемой в виде субсидий, формируется в бухгалтерском учете исходя из ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Бюджетные субсидии, выделяемые на основании договора о проведении общественных работ, направляются на финансирование текущих расходов предприятия - затрат на оплату труда с начислениями.

Согласно п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает субсидии к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность в том, что:

- условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

- указанные средства будут получены.

Если иное не предусмотрено учетной политикой организации, бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтер сделает в учете следующую запись: Дебет 76 Кредит 86. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, формируется проводка Дебет 51 Кредит 76.

В случае проведения общественных работ записи в бухгалтерском учете будут выглядеть несколько иначе. Ввиду того, что компенсация из бюджета поступает на финансирование уже произведенных расходов по оплате труда (то есть по факту исполнения работниками трудовых обязанностей), бюджетные средства отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации в качестве прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000). Проводка при этом будет следующая: Дебет 76 Кредит 91-1, без использования счета 86.

Забегая вперед, скажем, что такой порядок учета осложняет заполнение форм бухгалтерской отчетности. Все-таки лучше полученную сумму бюджетных средств отразить по кредиту счета 86 и дебету счета 76, а затем признать прочий доход записью: Дебет 86 Кредит 91-1 (п. 7 ПБУ 13/2000).

Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с участием предприятия ЖКХ в программе по снижению напряженности на рынке труда (для наглядности приведем расчеты в отношении одного сотрудника).

Пример

ООО "Жилком" в рамках региональной программы, направленной на снижение напряженности на рынке труда, заключило договор о совместной деятельности с администрацией города и центром занятости населения на проведение общественных работ. С гражданином, предъявившим направление из центра занятости, был заключен срочный трудовой договор на 3 месяца на выполнение работ по строительству детских и спортивных площадок. Сотрудник приступил к работе 01.03.2010. Ежемесячная оплата труда по договору составляет 13 000 руб. Согласно договору о совместной деятельности администрация производит частичную компенсацию заработной платы участника общественных работ в сумме 5 465 руб. (4 330 руб. + 4 330 руб. х (26% + 0,2%)).

Правилами внутреннего трудового распорядка ООО "Жилком" установлены следующие дни для выплаты заработной платы из кассы организации: 20-го числа текущего месяца выплачивается аванс (50% от оклада), 10-го числа следующего месяца производится окончательный расчет.

Компенсация расходов на оплату труда за март поступила из бюджета 05.04.2010.

В учете ООО "Жилком" операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
19 марта 2010 г.
Поступили денежные средства в кассу организации для выплаты аванса	50	51	6 500
Выдан аванс за март из кассы организации (13 000 руб. х 50%)	70	50	6 500
31 марта 2010 г.
Начислена заработная плата за март	20	70	13 000
Исчислен НДФЛ (13 000 руб. х 13%)	70	68	1 690
Начислены страховые взносы (13 000 руб. х 26%)	20	69	3 380
Начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве (13 000 руб. х 0,2%)	20	69	26
Отражено возникновение финансирования	76	86	5 465
5 апреля 2010 г.
Поступила сумма целевого финансирования	51	76	5 465
Признан прочий доход	86	91-1	5 465
9 апреля 2010 г.
Перечислен НДФЛ	68	51	1 690
Поступили денежные средства в кассу организации для выплаты зарплаты	50	51	4 810
Выплачена зарплата за март (13 000 - 6 500 - 1 690) руб.	70	50	4 810

В бухгалтерской отчетности сведения о бюджетных средствах, полученных на финансирование текущих расходов, приводятся в справочной части отчета об изменении капитала (форма N 3). Сумма государственной помощи указывается в строке "Получено на расходы по обычным видам деятельности - всего" по графе "Из бюджета". Показатель этой строки требует расшифровки: на осуществление каких именно расходов предоставлялись бюджетные средства.

При заполнении строки 210 используются данные о кредитовом обороте за отчетный год по счету 86 (аналитические счета учета бюджетных средств, предоставленных на финансирование текущих расходов).

***

Подведем итоги. Широко рекламируемые общественные работы на первый взгляд могут показаться выгодными организации-работодателю. С одной стороны, предприятие получает приток недостающей рабочей силы, субсидию от государства, компенсирующую часть расходов на заработную плату. С другой стороны, бухгалтеров одолевает скепсис по поводу возможных рисков по НДС, которые в дальнейшем могут привести к судебным разбирательствам и даже повлечь убытки организации. Поэтому, прежде чем подписывать договор с центром занятости населения, предприятиям нужно изучить вопрос.

И.В. Семина,

эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2010 г.