Алгоритм восстановления НДС до и после реконструкции объекта недвижимости (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2010 г.)

Алгоритм восстановления НДС до и после реконструкции объекта недвижимости

Организация приобрела офисное здание. При этом суммы "входного" НДС принимаются к вычету в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Впоследствии офисное здание стало использоваться одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. В этой связи суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по данному объекту недвижимости, организации необходимо восстановить, но не сразу, а в течение десяти лет и не в полной сумме, а в соответствующей доле.

Однако, как показывает практика, в процессе эксплуатации таких объектов недвижимости не исключена их последующая реконструкция. В каком порядке тогда налогоплательщик восстанавливает налог - продолжает, приостанавливает или прекращает? И как при указанных обстоятельствах сумма восстановленного налога отражается в налоговой декларации?

Алгоритм действий до реконструкции

Если после ввода в эксплуатацию приобретенных или построенных объектов недвижимости организация начинает их использовать как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях, то ей необходимо согласно п. 6 ст. 171 НК РФ восстановить в особом порядке суммы НДС*(1), которые ранее были правомерно приняты к вычету в общеустановленном порядке.

Примечание. Особый порядок восстановления НДС действует только для недвижимости, которую организация начала амортизировать в 2006 году или позже.

Алгоритм восстановления налога до реконструкции состоит из следующих действий:

1. Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется как отношение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и названных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

2. Восстановленная сумма НДС отражается в графе 4 по строке 080 приложения 1 к разд. 3 налоговой декларации*(2) (далее - Приложение) за IV квартал каждого календарного года из десяти лет, установленных для этих целей.

3. Сумма налога, отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей строчке за календарный год, за который составляется Приложение, переносится в строку 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" разд. 3 декларации, составленной за последний налоговый период календарного года.

Обратите внимание! Вышеуказанный порядок не относится к объектам недвижимости, которые к началу такого использования полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых у данного налогоплательщика прошло 15 лет и более (п. 6 ст. 171 НК РФ).

При этом вне зависимости от того, что налогоплательщик до постановки на учет объекта недвижимости, как строящегося, так и приобретенного, может заранее знать о дальнейшем использовании данного объекта одновременно в облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операциях, предъявленные суммы налога принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с общим порядком. И только после ввода такого объекта недвижимости в эксплуатацию принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение десяти лет в специальном порядке (см. Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

Алгоритм действий после реконструкции

К сожалению, приходится констатировать, что в НК РФ на этот счет ничего не сказано. В разделе VII Порядка заполнения налоговой декларации*(3) о реконструкции также не упоминается. Однако разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@. Правда, письмо посвящено нюансам заполнения приложения к налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Поскольку специальный порядок восстановления ранее правомерно принятого к вычету налога, в отличие от самой формы декларации, не изменился, считаем, что приведенные в нем алгоритмы действий, а также примеры можно использовать для заполнения Приложения.

Отметим, что в указанном письме рассмотрены два случая проведения реконструкции, когда из состава амортизируемого имущества объект:

- не исключается и продолжает использоваться в деятельности организации;

- исключается, так как в деятельности организации не используется.

Если объект продолжает использоваться

По мнению ФНС (Письмо N ШС-22-3/279@), если до истечения 15 лет - срок с момента ввода объекта в эксплуатацию у данного налогоплательщика - произведена модернизация (реконструкция) объекта, приводящая к изменению его первоначальной стоимости, то на сумму налога, заявленную к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), заполняется отдельное приложение, в котором по строке 010 "Наименование объекта недвижимости" указывается "Реконструкция".

При этом данное приложение заполняется налогоплательщиком (инвестором) в течение 10 лет начиная с года, в котором на основании п. 4 ст. 259 НК РФ (до 01.01.2009 - на основании абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ) производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.

Например, объект недвижимости введен в эксплуатацию в 2008 году, а в 2010 году его реконструировали, не выводя из эксплуатации.

В таком случае, если следовать разъяснениям ФНС, то налогоплательщик за IV квартал 2010 года должен представить в налоговые органы налоговую декларацию с двумя приложениями 1 - отдельно по объекту и отдельно на капитальные вложения по реконструкции объекта. Причем десятилетний срок восстановления налога по объекту и по его затратам на реконструкцию, на протяжении которого заполняются указанные приложения 1 к декларации, исчисляется в пределах разных лет: для объекта это период с 2008 года по 2017 год, а по реконструкции - с 2010 года по 2019 год.

Это что касается вопроса формирования декларации. Теперь перейдем к порядку расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет за календарный год по реконструируемому объекту.

Сумма, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, первоначально принятой к вычету при строительстве (приобретении) объекта, и 1/10 суммы налога, первоначально принятой к вычету по реконструкции. Такой порядок следует из разъяснений ФНС. При этом приложение к декларации заполняется отдельно на суммы НДС, восстанавливаемые по капитальным вложениям на приобретение (строительство) объекта и его последующую реконструкцию.

Пример 1

Организация по договору купли-продажи от 22.01.2007 приобрела склад, первоначальная стоимость которого составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб., и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. С апреля по сентябрь 2009 г. производилась реконструкция склада, и в этот период реконструируемый объект продолжал использоваться. Стоимость капитальных вложений в его реконструкцию составила 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Объект введен в эксплуатацию (после реконструкции) 21.09.2009. Начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта производится начиная с 01.10.2009.

При этом дата начала использования объекта недвижимости в операциях, не облагаемых НДС: в 2007 г. - 22.01.2007, в 2008 г. - не использовался в таких операциях, в 2009 г. - 01.10.2009, в 2010 г. - с 01.01.2010.

Доля отгруженных работ (услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки составила: в 2007 г. - 20%, в 2009 г. - 10%, в 2010 г. - 50%.

В этом случае в приложениях к декларации за IV квартал 2010 года будут отражены данные, указанные в таблицах 1 и 2 соответственно.

Таким образом, в налоговой декларации за IV квартал 2010 года в строке 090 разд. 3 будет отражена в том числе подлежащая восстановлению сумма НДС в размере 13 500 руб. (9 000 + 4 500), при этом:

9 000 руб. - сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, из расчета 50% от 1/10 суммы налога, принятой к вычету по приобретенному складу;

4 500 руб. - сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, из расчета 50% от 1/10 суммы налога, принятой к вычету по реконструкции склада.

Внимание! В том случае, когда срок проведения реконструкции превышает один календарный год (несколько календарных лет), но объект недвижимости в период проведения модернизации (реконструкции) продолжает эксплуатироваться, приложение 1 по объекту недвижимости и отдельное приложение 1 по реконструкции заполняются в вышеизложенном порядке.

Если объект не используется

Для случая, когда реконструируемый объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика, ФНС рассмотрела два варианта заполнения приложения 1 к декларации - в зависимости от срока, на который объект исключается из состава амортизируемого имущества, исчисляемого:

1) менее одного календарного года;

2) год или несколько полных календарных лет.

Для первого варианта приложение по объекту и приложение по затратам на реконструкцию объекта заполняются, как если бы объект продолжал использоваться, то есть аналогично вышеизложенному порядку.

А для второго варианта - когда реконструкция длится год и более - порядок заполнения приложений отличается от всех предыдущих случаев. С учетом подхода ФНС к заполнению прежней формы приложения алгоритм для новой формы состоит из следующих шагов.

Во-первых, за истекший календарный год (календарные годы), когда объект исключен из состава амортизируемого имущества, налогоплательщиком в графах 1-4 по строке 080 приложения ставятся прочерки.

Во-вторых, после завершения реконструкции и ввода объекта недвижимости в эксплуатацию с измененной первоначальной стоимостью изменяется и величина 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению.

Итак, после реконструкции 1/10 налога рассчитывается следующим образом: из суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижимости (строка 070 приложения), вычитается сумма, состоящая из 1/10 налога за каждый календарный год до реконструкции. Полученная разница распределяется к восстановлению начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, пропорционально (то есть равными частями) оставшимся до окончания десятилетнего срока годам. А приложение по реконструкции в этом случае заполняется в том же порядке, что и по самому объекту (п. 39 Порядка заполнения налоговой декларации).

Пример 2

Организация по договору купли-продажи от 22.01.2007 приобрела склад, первоначальная стоимость которого составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб., и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. С ноября 2008 г. по февраль 2010 г. производилась реконструкция склада, и в этот период реконструируемый объект был исключен из состава амортизируемого имущества. Стоимость капитальных вложений в его реконструкцию составила 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Объект введен в эксплуатацию (после реконструкции) 15.03.2010. Начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта производится начиная с 01.04.2010.

При этом с 2007 по 2010 гг. склад использовался в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС: в 2007 г. - с 22.01.2007, в 2008 г. - только в операциях, облагаемых НДС, в 2009 г. - исключен из состава амортизируемого имущества, в 2010 г. - с 15.03.2010.

Доля отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки составила: в 2007 г. - 20%, в 2010 г. - 50%.

В этом случае в приложениях к декларации за IV квартал 2010 года будут отражены данные, указанные в таблицах 3 и 4 соответственно.

Таблица 3 заполнена с учетом того, что в 2008 году склад не использовался для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а за 2009 год по графам 1-11 стоят прочерки, означающие, что склад был исключен из состава амортизируемого имущества. Начиная с 2010 года в графе 9 таблицы 3 указана 1/10 суммы НДС в размере 20 600 руб. ((180 000 - (18 000 + 18 000)) руб. / 7 лет). При этом:

180 000 руб. - сумма налога, принятая к вычету по приобретенному в 2007 году складу;

(18 000 + 18 000) руб. - суммарный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению за два истекших (2007 и 2008) календарных года;

7 лет - количество лет, оставшихся до окончания десятилетнего срока, начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости склада (с 2010 по 2016 годы).

Таблица 4 заполнена по аналогии с таблицей 2.

Таким образом, в налоговой декларации за IV квартал 2010 года в строке 090 разд. 3 будет отражена в том числе подлежащая восстановлению сумма НДС в размере 14 800 руб. (10 300 + 4 500), при этом:

10 300 руб. - сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, из расчета 50% от 1/10 суммы налога, принятой к вычету по приобретенному складу;

4 500 руб. - сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, из расчета 50% от 1/10 суммы налога, принятой к вычету по реконструкции склада.

Таблица 1

За календарный год (истекшие календарные годы)	Код операции по объекту недвижимости	Наименование объекта недвижимости	Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)	Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)	Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС, руб.	Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости, руб.	Дата начала использования объекта недвижимости для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (число, месяц, год)	1/10 суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижимости (гр. 7 х 1/10), руб.	Доля отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки, %	Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год (истекшие календарные годы) (гр. 9 х гр. 10/ 100), руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
2007	1011801	Склад	22.01.2007	01.02.2007	1 000 000	180 000	22.01.2007	18 000	20	3 600
2008							-	18 000	-	-
2009							01.10.2009	18 000	10	1 800
2010							01.01.2010	18 000	50	9 000
2011								18 000
2012								18 000
2013								18 000
2014								18 000
2015								18 000
2016								18 000

Таблица 2

За календарный год (истекшие календарные годы)	Код операции по объекту недвижимости	Наименование объекта недвижимости	Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)	Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)	Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС, руб.	Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости, руб.	Дата начала использования объекта недвижимости для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (число, месяц, год)	1/10 суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижимости (гр. 7 х 1/10), руб.	Доля отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки, %	Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год (истекшие календарные годы) (гр. 9 х гр. 10/ 100), руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
2009	1011801	Реконструкция	22.01.2007	01.10.2009	500 000	90 000	01.10.2009	9 000	10	900
2010							01.01.2010	9 000	50	4 500
2011								9 000
2012								9 000
2013								9 000
2014								9 000
2015								9 000
2016								9 000
2017								9 000
2018								9 000

Таблица 3

За календарный год (истекшие календарные годы)	Код операции по объекту недвижимости	Наименование объекта недвижимости	Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)	Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)	Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС, руб.	Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости, руб.	Дата начала использования объекта недвижимости для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (число, месяц, год)	1/10 суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижимости (гр. 7 х 1/10), руб.	Доля отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки, %	Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год (истекшие календарные годы) (гр. 9 х гр. 10 / 100), руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
2007	1011801	Склад	22.01.2007	01.02.2007	1 000 000	180 000	22.01.2007	18 000	20	3 600
2008						-	-	18 000	-	-
-						-	-	-	-	-
2010						-	15.03.2010	20 600	50	10 300
2011								20 600
2012								20 600
2013								20 600
2014								20 600
2015								20 600
2016								20 600

Таблица 4

За календарный год (истекшие календарные годы)	Код операции по объекту недвижимости	Наименование объекта недвижимости	Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)	Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год), руб.	Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС, руб.	Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости, руб.	Дата начала использования объекта недвижимости для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (число, месяц, год)	1/10 суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижимости (гр. 7 х 1/10), руб.	Доля отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки, %	Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год (истекшие календарные годы) (гр. 9 х гр. 10 / 100), руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
2010	1011801	Реконструкция	22.01.2007	01.04.2010	500 000	90 000	15.03.2010	9 000	50	4 500
2011								9 000
2012								9 000
2013								9 000
2014								9 000
2015								9 000
2016								9 000
2017								9 000
2018								9 000
2019								9 000

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2010 г.

----------------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Е.Е. Головановой "Льготный порядок восстановления НДС", N 4, 2009.

*(2) Утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(3) Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.