Порядок отражения в учете предварительной оплаты при приобретении товаров (С.А. Верещагин, Специально для системы ГАРАНТ, май 2010 г.)

Порядок отражения в учете предварительной оплаты при приобретении товаров

                                                Деньги вперед, - заявил монтер,

                                                    - утром - деньги, вечером -

                                                   стулья или вечером - деньги,

                                               а на другой день утром - стулья.

                                        И. Ильф, Е. Петров "Двенадцать стульев"

Монтер Мечников, как человек измученный нарзаном, не мог согласиться на другие условия, как то - сегодня стулья, а завтра деньги, то есть на заключение договора с условием последующей оплаты. Душа современного предпринимателя (измученного постоянной нехваткой оборотных средств) также часто не позволяет поставить товар, выполнить работы, оказать услуги без, пусть и частичной, предварительной оплаты.

Далее вниманию читателей будет предложен порядок отражения в учете перечисления предварительной оплаты в счет будущих поставок товаров.

Напомним, что, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов перечисление предварительной оплаты (аванса) подлежит отражению по дебету балансового счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета"), то есть записями:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 (50, 52, 55).

Если договор заключен в российской валюте, то размер задолженности до момента ее погашения, то есть поступления товароматериальных ценностей не изменяется.

При заключении договора в иностранной валюте с оплатой в рублях (так называемых "условных единицах") размер задолженности изменению также не подлежит. Обычно по условиям таких договоров цена товара определяется в соответствующей иностранной валюте (долларах, евро, тугриках) с оплатой в рублях по официальному (или иному) курсу на день фактической оплаты. Поэтому при перечислении полной предоплаты в сумме 1000 евро при курсе, например, 40 руб./евро, цена товара будет составлять 40 000 руб., независимо от изменения курса на день его получения. Курсовой разницы, следовательно, при полной предварительной оплате не возникает.

При импорте товаров договор заключается и оплачивается в соответствующей иностранной валюте.

При перечислении аванса иностранному поставщику, в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006), сумма списанных с валютного счета средств пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на эту дату.

И, согласно п. 7 ПБУ 3/2006, пересчет перечисленной предварительной оплаты по окончанию отчетного периода либо изменения курса не производится. То есть и в этом случае размер задолженности в бухгалтерской отчетности до момента ее погашения не изменится.

Для целей налогообложения прибыли, в соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, пересчет выданных в иностранной валюте авансов также не производится.

Налог на добавленную стоимость

С 01.01.2009, согласно п. 12 ст. 170 НК РФ, перечислившая аванс организация имеет право принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость, начисленную получателем этих средств в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.

При этом, согласно п. 9 ст. 172 НК РФ, необходимо иметь в наличии счет-фактуру получателя средств, оформленный в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ и документ (платежное требование), подтверждающий фактическое перечисление средств.

Полученный от контрагента счет-фактура регистрируется в книге покупок.

После получения товара (принятия работ, получения услуг), в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ принятая ранее сумма налога должна быть восстановлена. При этом счет-фактура партнера регистрируется в книге продаж.

Рассмотрим все вышесказанное на условных примерах.

Пример 1. Порядок отражения в учете перечисления средств, перечисленных продавцу в счет предстоящей продажи товара

ООО "Альфа" заключило договор с ЗАО "Бета" о приобретении у последнего партии мебели за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

По условиям договора поставщику должен быть перечислен аванс в размере 50% договорной стоимости сделки. Через 10 дней после перечисления аванса поставщик обязан предать покупателю партию товара в соответствии с договором.

Перечисление предварительной оплаты в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" должно быть отражено записями:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 59 000 руб.

После получения счета-фактуры поставщика, оформленного в соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ, организация имеет право принять к вычету выделенную в нем сумму налога на добавленную стоимость вычету, зарегистрировав его в книге покупок.

Принятие налога к вычету должно быть отражено записью:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 76 (субсчет "НДС с авансов") - 9 000 руб.

При поступлении товара продавец должен будет передать покупателю приемопередаточный акт (по форме ТОРГ-12) и счет-фактуру.

На основании этих документов ООО "Альфа" отразит приобретение товара проводками:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 100 000 руб. - отражена поступившая партия стульев;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 18 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате ЗАО "Бета";

Дебет счета 76 (субсчет "НДС с авансов") Кредит счета 68 - 9000 руб. - восстановлена сумма налога на добавленную стоимость, начисленная с перечисленного ранее аванса;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 18 000 руб. - 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Принятие к вычету НДС с аванса с последующим его восстановлением имеет смысл только в том случае, если перечисление предоплаты и поступление товара придутся на разные налоговые периоды.

Если же эти события произойдут в одном квартале, то этими операциями, по мнению автора, можно пренебречь. Ведь кроме увеличения количества операций они ничего не дадут.

Принятие НДС к вычету по перечисленному авансу - право покупателя, а не обязанность.

Минфин России согласен с этими выводами (см. например, письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39 и некоторые другие).

В этом письме также обращается внимание на то, что принятие НДС к вычету по уплаченному авансу возможно только при перечислении его на расчетный счет продавца.

При оплате аванса наличными средствами, либо в безденежной форме вычет налога не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров отсутствует платежное поручение. Вывод абсолютно логичный. В счете-фактуре на аванс, согласно п. 5.1 ст. 169 НК в обязательном порядке должны быть указаны реквизиты платежного поручения, коим аванс был перечислен.

Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.01.10 N А13-10133/2007 указано, что для принятия покупателем НДС к вычету достаточно, чтобы в счете-фактуре продавца по полученному авансу в поле "Назначение платежа" были указаны реквизиты договора. Но, по мнению автора, налоговые инспекции других регионов навряд ли примут, как руководство к действию, это судебное решение.

Также в вышеуказанном Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 отмечено, что если покупатель предварительно перечислил продавцу большую сумму, чем это предусмотрено договором, (например, не 59 000 руб., а 70 800 руб., - 60 000 руб. плюс НДС), то к вычету он имеет право принять ту сумму, которая предусмотрена в договоре. Хотя продавец должен будет отдать бюджету налог с фактически полученной суммы.

Если в договоре предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из суммы, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Ежели в договоре условие о предварительной оплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате к вычету не принимается.

Таким образом, по мнению автора, в договоре оптимально указать, что покупатель должен предварительно перечислить не менее 50% (или 40% или 60%) стоимости товара, предусмотренной договором.

Если договор купли-продажи стульев был заключен в "условных единицах" - в какой-либо иностранной валюте с оплатой в рублях по курсу ЦБ РФ, то стоимость приобретенного товара отражается в учете по курсу на день его приобретения (см. п. 9 ПБУ 3/2006) с учетом ранее выплаченного аванса.

На день оприходования товара и на день погашения возникшей кредиторской задолженности курс соответствующей валюты, возможно, изменится. Возникшая в этом случае разница в регистрах бухгалтерского учета должна быть признана курсовой и отнесена на прочие расходы (или доходы), согласно п. 13 ПБУ 3/2006.

Для целей налогообложения прибыли отрицательная суммовая разница признается внереализационным расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ), положительная - внереализационным доходом (п. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Пример 2. Порядок отражения в учете перечисления средств, перечисленных продавцу в счет предстоящей продажи товара при условии заключения договора в условных единицах

ООО "Альфа" заключило договор с ЗАО "Бета" о приобретении у последнего партии мебели. Стоимость товара эквивалентна 3540 евро, в том числе НДС по курсу ЦБ РФ на день исполнения договора.

По условиям договора поставщику должен быть перечислен аванс в размере 50% договорной стоимости сделки. Через 10 дней после перечисления аванса поставщик обязан предать покупателю партию товара в соответствии с договором.

Если на день перечисления средств курс евро (условный) составил 40 руб./евро, то перечисление аванса будет отражено записью:

Дебет счета 51 Кредит счета 60 - 70 800 руб. (3540 евро х 50% х 40 руб./евро).

После получения средств, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, ЗАО "Бета" включает их в налогооблагаемую базу по НДС и выставляет ООО "Альфа" счет-фактуру, где в графе 8 будет указан налог в размере 10 800 руб. (70 800 руб. : 118% х 18%).

Именно эту сумму покупатель имеет право принять к вычету, что будет отражено записью:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 76 (субсчет "НДС с авансов") - 10 800 руб.

На дату получения товара курс евро (условно) составил 41 руб./евро.

Таким образом, за ООО "Альфа" остается долг в сумме 72 570 руб. (3540 евро х 50% х 41 евро/руб.), в том числе НДС 11 070 руб.

Всего, следовательно, полученная партия стульев, будет стоить 143 370 руб. (70 800 руб. + 72 570 руб.), в том числе НДС 21 870 руб.

Поступление стульев в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" следует отразить записями:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 121 500 руб. - отражено поступление партии стульев от ЗАО "Бета" (143 370 руб. - 21 870 руб.).

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 21 870 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по поступившему товару.

Дебет счета 76 (субсчет "НДС с авансов") Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 10 800 руб. - восстановлена сумма налога на добавленную стоимость по перечисленному ранее авансу;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 21 870 руб. - принят к вычету НДС по поступившему товару.

Далее в установленный договором срок ООО "Альфа" должно погасить свою задолженность перед продавцом перечислением оставшихся 1770 евро (в рублях по курсу).

Если на день перечисления курс составит 40,50 руб./евро, то погашение задолженности отразиться записью:

Дебет счета 51 Кредит счета 60 - 71 685 руб. (1770 евро х 40,50 руб./евро).

В связи со снижением курса евро по отношению к рублю у ООО "Альфа" возникла положительная курсовая разница на сумму 705 руб. (72 570 руб. - 71 865 руб.), которая для целей налогообложения прибыли признается суммовой. Как уже говорилось выше, она, согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ, должна быть отнесена на внереализационные (прочие в бухгалтерском учете) доходы ООО "Альфа".

В платежном поручении, которым погашается задолженность за купленные стулья, будет указана сумма платежа 71 685 руб., в том числе НДС 10 935 руб. Следовательно, сумма налога, которую фактически получит продавец (ЗАО "Бета") на основании двух платежных поручений составит 21 735 руб. (10 800 руб. + 10 935 руб.). В счете-фактуре, который получил покупатель при продаже товара, стоит сумма 21 870 руб., на 135 руб. меньше.

Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 17.02.2009 N 9181/08, подтвердил давно высказываемую автором точку зрения, что сумма налога на добавленную стоимость в данной ситуации после полного погашения задолженности подлежит корректировке, исходя из суммы налога, указанной в платежных поручениях.

В письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах" рекомендуется в этом случае продавцу товара внести исправления в счет-фактуру, выставленные в рублях при отгрузке.

Далее в Письме также рекомендуется счет-фактуру на сумму исправлений зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получена оплата за отгруженный товар.

Покупатель, соответственно, зарегистрирует полученный исправленный счет-фактуру в книге покупок после оплаты товара.

Таким образом, на расходы относится у ООО "Альфа" только 570 руб. (705 руб. - 135 руб.), а 135 руб. - на уменьшение ранее принятой к вычету суммы налога на добавленную стоимость.

То есть после оплаты задолженности возникшую курсовую (суммовую в налоговом учете) разницу следует отразить записями:

Дебет счета 60 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 135 руб. - уменьшена ранее принятая к вычету сумма НДС;

Дебет счета 60 Кредит счета 91 (субсчет "Прочие доходы") - 570 руб. - отражена положительная курсовая разница.

Далее в Письме указано, что если покупатель отразил исправления в следующем налоговом периоде за принятием НДС к вычету, то он обязан, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, предоставить уточненную налоговую декларацию.

Однако в этом случае подача уточненной декларации по НДС с уменьшением суммы налога, принятого к вычету, приведет к образованию недоимки по итогам истекшего налогового периода.

А это, согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, влечет за собой наложение штрафа в размере 20% от ее суммы и, в соответствии со ст. 75 НК РФ, пени за несвоевременную уплату.

Таким образом, по мнению чиновников, изменение курса рубля по отношению к соответствующей валюте - в данной ситуации повышение - должно привести, к уплате штрафных санкций и пени.

Если же курс рубля понизится, (станет, допустим - 42 руб./евро), то в проигрыше останется продавец - у него образуется недоимка по сумме начисленного налога.

При приобретении товара у нерезидента договор заключается, и оплата производится в соответствующей валюте (евро, долларах, гривнах, тугриках и пр.).

Если реализация товара, то есть переход права собственности к покупателю по условиям договора переходит не на территории Российской Федерации, то, согласно ст. 147 НК РФ, территория Российской Федерации местом реализации товара не признается. Следовательно, продавец (поставщик) товара не является плательщиком НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 3. Порядок отражения в учете перечисления средств, перечисленных иностранному продавцу в счет предстоящей продажи товара

ООО "Альфа" заключило договор с иностранной организацией о приобретении у последнего партии мебели. Стоимость товара равна 3000 евро.

По условиям договора поставщику должен быть перечислен аванс в размере 50% договорной стоимости сделки. Через 10 дней после перечисления аванса поставщик обязан предать покупателю партию товара в соответствии с договором. Право собственности на товар к покупателю переходит на дату подписания приемопередаточного акта в месте отгрузки.

Перечисление предварительной оплаты при курсе (условном) 40 руб./евро в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" будет отражено записью:

Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 60 000 руб. (1500 евро х 40 руб./евро).

Так как реализация товара происходит не на территории России, то обязанности у продавца по начислению НДС в бюджет Российской Федерации (ни напрямую, ни через ООО "Альфа") не возникает.

Поэтому никто не обязывает покупателя выделять сумму НДС в платежном поручении на перечисление аванса продавцу-иностранцу.

Как уже было сказано выше, в соответствии с п. ПБУ 3/2006 средства в иностранной валюте, перечисленные в качестве предоплаты, пересчету в связи с изменением курса не подлежат.

На дату подписания приемопередаточного акта (перехода права собственности на товар), он принимается к учету.

При курсе 41 руб./евро принятие к учету товара будет отражено записями:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 123 000 руб. (3000 евро х 41 руб./евро).

При пересечении таможенной граница покупатель, в соответствии с п. ст. 146 НК РФ должен заплатить налог на добавленную стоимость и также оплатить сбор за таможенное оформление товара.

При условии, что таможенная стоимость перевозимого товара равна его договорной стоимости (а она может и отличаться), а сбор за таможенное оформление составил 1000 руб., расчеты с таможней (при том же курсе 41 руб./евро) должны быть отражены записями:

Дебет счета 76 Кредит счета 51 - 1000 руб. - отражена уплата таможенного сбора;

Дебет счета 41 Кредит счета 76 - 1000 руб. - стоимость таможенного сбора отнесена на увеличение стоимости приобретенного товара (см. п. 6 ПБУ 5/01);

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 51 - 22 140 руб. - отражена оплата налога на добавленную стоимость при пересечении таможенной границы (3000 евро х 41 руб./евро х 18%);

Дебет счета 19 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 22 140 руб. - начислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при пересечении таможенной границы.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, уплаченный на таможне НДС принимается к вычету по итогам текущего налогового периода, что надлежит отразить записью:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19 - 22 140 руб.

За покупателем осталась задолженность за приобретенную партию стульев в размере 1500 евро.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет обязательства, выраженного в иностранной валюте, должен производиться на дату совершения операции, и на отчетную дату.

Допустим, что получение товара и погашение задолженности произведены в течение одного месяца.

И если на дату перечисления оставшихся 1500 евро курс стал равен 40,50 руб./евро, то у ООО "Альфа" образуется положительная курсовая разница в размере 750 руб. (1500 евро х 41 руб./евро - 1500 евро х 40,50 руб./евро). Она признается прочим доходами организации в регистрах бухгалтерского учета (п. ПБУ 3/2006) и внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли (п. ст. 250 НК РФ).

Перечисление задолженности, следовательно, будет отражено записями:

Дебет счета 60 Кредит счета 52 - 60 750 руб. - отражено перечисление задолженности поставщику (1500 евро х 40,50 руб./евро);

Дебет счета 60 Кредит счета 91 (субсчет "Прочие доходы") - 750 руб. - списана на доходы положительная курсовая разница.

С.А. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения