Капитальное строительство и капитальные вложения - сходство и различия (С.А. Верещагин, Специально для системы ГАРАНТ, май 2010 г.)

Капитальное строительство и капитальные вложения - сходство и различия

Капитальное строительство и капитальные вложения - всегда ли между этими понятиями можно поставит знак равенства, или речь идет все-таки о разных хозяйственных операциях?

Попробуем разобраться в этой проблеме не исходя из принципа "а мы всегда так делали, и все нормально было", а из анализа действующего на сегодняшний день законодательства и нормативных актов.

Капитальным строительством, согласно ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации Российской Федерации (далее - ГСК РФ), признается процесс возведения (реконструкции, ремонта) объектов недвижимости - зданий, сооружений и других объектов, перемещение которых на другое место невозможно без нанесения им несоразмерного ущерба. Основной субъект капитального строительства - застройщик. Им, согласно п. 126 ст. 1 ГСК РФ признается лицо, имеющее права на земельный участок и обеспечивающее процесс возведения на нем объекта недвижимости. Застройщик также должен позаботиться о контроле за ходом строительства (см. ст. 53 ГСК РФ), и привлечь подрядчиков, имеющих свидетельства и допуске к необходимым видам работ (ст. 51 ГСК РФ).

Таким образом, субъекты капитального строительства - застройщик, контроллер и подрядчик. На результатом деятельности должен стать построенный на земельном участке объект недвижимости.

Под капитальными вложениями, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", понимаются денежные и имущественные вклады в основной капитал (основные средства) организации, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

То есть капитальные вложения - процесс создания или модернизации объектов основных средств (в том числе и признаваемых таковыми объектов недвижимости).

Основной субъект процесса капитальных вложений - инвестор. Согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ им признается лицо, осуществляющее капитальные вложения, то есть совершающее действия, приводящие к увеличению стоимости имеющихся у него объектов основных средств.

Другими субъектами, согласно той же ст. 4 Закона N 39-ФЗ, могут являться заказчик, подрядчик и пользователь.

Заказчик по поручению инвестора обеспечивает (организует) весь процесс возведения (реконструкции, ремонта) объекта.

Подрядчик непосредственно осуществляет процесс строительства.

Пользователь (а им чаще всего и является сам инвестор) эксплуатирует построенный (обновленный) объект.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что капитальное строительство и капитальные вложения можно признать синонимами только в том случае, если застройщик обеспечивает на принадлежащем ему участке процесс возведения (обновления) объекта основных средств.

В этом случае он также вполне законно может именовать себя и инвестором.

Но не всегда строящийся (либо уже построенный) объект недвижимости может быть принят застройщиком к учету, как объект основных средств (внеоборотный актив).

Напомним читателям, что, в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основными средствами признаются средства труда, используемые организации в процессе производства (управления) в течение длительного срока времени (более 12 месяцев) и изначально не предназначенных для продажи.

Если объект не удовлетворяет хотя бы одному из этих условий, то он подлежит учету, как оборотный актив.

Например, застройщик строит на земельном участке здание (жилое, административное и пр.) изначально с целью последующей продажи его (полностью либо по частям) другим лицам.

Можно ли его именовать в этой ситуации инвестором?

Отнюдь.

Построенный объект (недвижимости, но не основных средств) можно признать (в зависимости от договора, по которому он будет полностью, либо по частям реализовываться), либо готовой продукцией, либо результатом работ.

То есть застройщик должен быть признан либо продавцом готовой продукции, либо подрядчиком.

Следовательно, к капитальным вложениям (вложениям в объекты основных средств) никакого отношения он иметь не будет, так как создает оборотные активы.

Поэтому некоторое недоумение вызывает сложившаяся практика, согласно которой все затраты на возведение объекта недвижимости отражаются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от цели строительства - для собственного использования, либо для продажи. И это практика еще и подтверждается письмами Минфина России (см., например, письмо от 18.05.2006 N 07-05-03/02, где предлагается проводка - Дебет счета 43 Кредит счета 08 при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам купли-продажи).

И практикующие бухгалтеры, и чиновники из министерства, по всей видимости, до сих пор остаются в плену еще советских реалий, когда все построенное было собственностью либо государства, либо государственных предприятий.

И хотя с тех пор прошло уже много лет и выросло целое поколение, не носившее ни пионерских галстуков, ни комсомольских значков, но неразрывная связь между возведением объектов недвижимости и счетом 08 в сознании многих так и осталась.

Хотя согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов. Ничего не говорится о том, что данный счет должны использовать застройщики или застройщики-заказчики.

Затраты по изготовлении оборотных активов (продукции или результата строительных работ), в соответствии с той же Инструкцией в регистрах бухгалтерского учета подлежат учету на балансовом счете 20 "Основное производство".

Кроме того, что нарушается методология бухгалтерского учета (на что в последнее время начали смотреть сквозь пальцы, так как к искажению суммы налогов это иногда и не приводит), в некоторых случаях подобная практика может в самом деле повлечь излишнее начисление налогов.

Предлагаю читателям ответ на вопрос, заданный слушателем одного из авторских семинаров.

Организация, арендующая земельный участок ведет на нем, в том числе и собственными силами, строительство многоквартирного жилого дома, в котором цокольный этаж будет занят нежилыми офисными помещениями. После окончания строительства здания квартиры и нежилые помещения будут продаваться другим лицам по договорам купли-продажи.

Часть офисов и квартир застройщик планирует оставить за собой для последующей сдачи их в аренду.

На каком счете вести затраты на строительство здания 08 или 20?

В какой-то части организация является инвестором при строительстве здания, в какой-то - только застройщиком.

Так как вести раздельный учет затрат на строительство помещений для себя (на счете 08) и помещений на продажу (на счете 20) даже теоретически не возможно, следует выбрать один из них.

Если принять решение об учете всех затрат на счете 08, то получается, что здание строится для себя, как объект основных средств. После окончания строительства, получения разрешения на ввод объекта основных средств в эксплуатацию и регистрации права собственности часть его будет продана другим лицам.

Застройщик (инвестор) по условиям примера часть строительно-монтажных работ выполняет собственными силами.

Затраты по строительству здания (как объекта основных средств) подлежат отражению записями:

Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 70, 69, 25, 60 и др.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, затраты на выполнение строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, подлежат включению в облагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

По окончанию каждого налогового периода (квартала) (см. п. 10 ст. 167 НК РФ) на основании бухгалтерской справки составляется счет-фактура и регистрируется в книге продаж. Начисление налога подлежит отражению проводкой:

Дебет счета 19 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС").

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ сумма начисленного налога принимается к вычету на момент определения налоговой базы, то есть одновременно с его начислением.

Тот же самый счет-фактура регистрируется и в книге покупок, в регистрах бухгалтерского учета принятие налога к вычету отражается записью:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19.

В периоде строительства эта операция ни к чему, кроме "лишних", на первый взгляд проводок и одновременной регистрации счета-фактуры в книге продаж и книге покупок не приводит.

После завершения строительства и получения разрешения на ввод объекта (объекта основных средств) в эксплуатацию его стоимость дальнейшему изменению не подлежит. Это прямо указано в п. 14 ПБУ 6/01.

Однако в реальности работы по устранению недоделок будут еще продолжаться, и довольно долго.

По частному мнению налоговых органов, затраты эти следует относить за счет чистой прибыли организации (точнее расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль). Автору, правда, не удалось найти арбитражной практики по этому вопросу, но доказать обратное, по всей видимости, будет довольно затруднительно.

После подачи документов на регистрацию права собственности организация имеет право включить объекты, подлежащие эксплуатации (использованию в управленческих целях и для сдачи в аренду) в состав основных средств, что подлежит отражению записями:

Дебет счета 01 (03) Кредит счета 08.

Те объекты, на которые будут (или уже) заключены договоры купли-продажи можно оставить на счете 08 или (как сказано в вышеупомянутом письме Минфина от 18.05.2006 N 07-05-03/02) перевести на счет 43, что будет отражено записями:

Дебет счета 43 Кредит счета 08.

Сумму затрат на строительство каждой квартиры, равно как и предназначенного для продажи офиса следует определить, исходя из стоимости 1 кв. м., умноженной на площадь объекта.

Стоимость же 1 кв. м. рассчитывается, как сумма затрат на возведение здания, деленная на его площадь.

Далее эти помещения (как жилые, так и нежилые) будут реализовываться по договорам купли-продажи.

Согласно под. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых жомов, жилых помещений и долей в них освобождается от налога на добавленную стоимость.

При этом следует иметь также в виду, что при использовании имущества организации в операциях, освобожденных от налогообложения, ранее принятая к вычету сумма налога на добавленную стоимость подлежит восстановлению и отнесению на расходы. При этом, в соответствии с п. 6 ст. 71 НК РФ, восстановлению подлежит не только сумма налога, принятая к вычету по работам, выполненными подрядчиками, но по работам, выполненным собственными силами.

Таким образом, при реализации жилых помещений (перехода в установленном порядке права собственности к покупателю) необходимо будет восстановить сумму начисленного и принятого к вычету в свое время налога на добавленную стоимость (пропорционально площади проданной квартиры).

Эту операцию надлежит отразить записью:

Дебет счета 44 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС").

А вот если расходы на строительство дома в целом учитывать, как расходы по производству продукции, то картина вырисовывается несколько иная.

Затраты на возведения здания (объекта недвижимости, предназначенного для продажи, то есть продукции) учитываются на счете 20 проводками:

Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 25, 60 и др.

Так как объект недвижимости в этом случае не признается объектом основных средств, то требования о начислении налога на добавленную стоимость согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ силы не имеют. Организация не выполняет СМР для собственного потребления.

После завершения строительства и получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости (но не объекта основных средств) необходимо будет зарегистрировать право собственности на готовую продукцию, предназначенную для продажи.

Принятие к учету квартир и нежилых помещений подлежит отражению записями:

Дебет счета 43 Кредит счета 20.

Затраты на устранение недоделок, которые будут производиться после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости (не являющегося объектом основных средств) никто не запретит отнести на увеличение стоимости готовой продукции.

Те помещения, которые не удастся в конце концов продать, или которые изначально было решено оставить за собой, необходимо будет перевести в основные средства, что подлежит отражению записями:

Дебет счета 08 Кредит счета 43;

Дебет счета 01 (03) Кредит счета 08.

И только по ним, определив затраты на их строительство собственными силами, следует начислить НДС в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ и принять его к вычету. Необходимости в его восстановлении, так как эти помещения будут организацией эксплуатироваться, также не возникает.

Таким образом, из всего вышесказанного можно сделать вывод, что отражение затрат по строительству объекта недвижимости согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета (а не сложившейся устаревшей практике и частному мнению некоторых чиновников) позволяет избежать излишнего начисления налогов.

С.А. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения