Резерв по сомнительным долгам: создаем, расходуем, учитываем (Е. Чернышева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2010 г.)

Резерв по сомнительным долгам: создаем, расходуем, учитываем

В условиях кризиса остро встает вопрос о списании безнадежных долгов. Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам возможность создания резерва по сомнительным долгам, что в ряде случаев влечет оптимизацию налоговых платежей. Но всем ли он подходит? И каков порядок его формирования в бухгалтерском и налоговом учете?

Наиболее интересен данный метод для компаний, контрагенты которых на длительные сроки задерживают платежи, но при этом не возникают долги, которые могут быть признаны безнадежными. А вот в случае если величина безнадежных долгов превышает размер резерва по сомнительным долгам, данный метод не приведет к существенной налоговой оптимизации.

Что такое сомнительный долг

Сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ).

Следует подчеркнуть: Минфин неоднократно указывал на то, что возможность создания организацией резерва по авансам, сомнительным долгам по договорам займа и договорам уступки права требования налоговым законодательством не предусмотрена (письма от 17.06.2009 г. N 03-03-06/1/398, от 12.05.2009 г. N 03-03-06/1/318).

Решение о создании резерва по сомнительным долгам должно быть в обязательном порядке отражено в учетной политике.

Обратите внимание: если такое изменение вносится в учетную политику в текущем отчетном году, то право на создание резерва возникает только в следующем году (п. 9, 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина от 06.10.2008 г. N 106н (в редакции от 11.03.2009 г.)). Исключение составляют следующие случаи:

- изменение законодательства РФ (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенное изменение условий хозяйствования (может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.).

Аналогичный порядок предусмотрен для целей налогового учета: решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Пример 1

31.12.2009 г. приказом руководителя утверждено внесение изменений в учетную политику компании, согласно которой формируется резерв по сомнительным долгам. С 01.01.2010 г. данное изменение вступает в силу. 31.03.2010 г. компания проводит инвентаризацию дебиторской задолженности, по результатам которой формирует резерв по сомнительным долгам.

Налоговый учет

Процедуру формирования резерва по сомнительным долгам можно разбить на следующие этапы:

1. Проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода.

2. Определение по результатам инвентаризации суммы резерва по формуле:

Резерв = СДЗ > 90 + СДЗ 45-90 х 0,5 + СДЗ < 45 х 0,

где СДЗ > 90 - это сомнительная дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;

СДЗ 45-90 - задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно);

СДЗ < 45 - задолженность со сроком возникновения до 45 дней.

Срок возникновения задолженности определяется в соответствии с условиями договора.

Полученная сумма резерва сопоставляется с 10 процентами от выручки отчетного (налогового) периода, выбирается наименьшая величина. При этом выручка определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ и формируется без НДС.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ сумма резерва квалифицируется как внереализационный расход и формируется на последнее число отчетного (налогового) периода, тогда же и включается в расходы (подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Статьей 266 НК РФ предусмотрена возможность переноса резерва на следующий налоговый период. Данная возможность должна быть предусмотрена в Приказе об учетной политике.

Примечание. Подробнее о порядке проведения инвентаризации читайте на стр. 34 журнала.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма вновь создаваемого резерва превышает остаток резерва предыдущего периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Важно! Право создавать резерв по сомнительным долгам предоставлено только налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения и являющимся плательщиками налога на прибыль. В том случае если компания применяет 2 режима налогообложения (ОСН и ЕНВД), резерв формируется только в части задолженности, относящейся к ОСН.

Пример 2

Исходя из приведенных в Таблице 1 данных, рассчитаем резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

Так, резерв за первый квартал 2009 года составил 120 тыс. руб. (40 тыс. руб. х 0,5 + 100 тыс. руб.). Поскольку полученное значение превышает 10% от выручки за прошедший налоговый период, составляющих 100 тыс. руб., резерв формируется в сумме 100 тыс. руб.

Операции отражаются в бухгалтерском учете организации на 31.03.2009 г. проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - 100 тыс. руб. (для целей налогового учета).

Согласно расчетам резерв по результатам первого полугодия 2009 года равен 210 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 0,5 + 200 тыс. руб.). 10% от выручки за первое полугодие 2009 года составляет 150 тыс. руб. Соответственно, по итогам первого полугодия 2009 года резерв формируется в размере 150 тыс. руб.

В первом полугодии 2009 года не производилось списание безнадежных долгов. Как следствие, остаток резерва составил 100 тыс. руб. Величина вновь созданного резерва превышает сумму остатка резерва, сформированного по результатам инвентаризации по состоянию на 30.06.2009 г. Возникшая разница в 50 тыс. руб. включается в состав внереализационных расходов в первом полугодии 2009 года.

10% выручки за 9 месяцев 2009 года составили 200 тыс. руб., что превышает сумму расчетного резерва в 125 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 0,5 + 100 тыс. руб.). Следовательно, по итогам 9 месяцев 2009 года резерв сформирован в размере 125 тыс. руб.

Поскольку в течение 9 месяцев 2009 года не производилось списание безнадежных долгов, остаток резерва составил 150 тыс. руб. Величина вновь созданного резерва меньше остатка резерва, сформированного по результатам инвентаризации по состоянию на 30.09.2009 г. Возникшая разница в 25 тыс. руб. включается в состав внереализационных доходов в отчетный период - 9 месяцев 2009 года.

Резерв по результатам 2009 года составил 100 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 0,5). Полученный результат меньше 10% от выручки за 2009 год в 220 тыс. руб. Соответственно, по итогам 2009 года резерв сформирован в сумме 100 тыс. руб.

Поскольку в 2009 году был списан безнадежный долг на сумму 25 тыс. руб., остаток резерва составил 100 тыс. руб. Величина вновь созданного резерва равна остатку резерва, сформированного по результатам инвентаризации по состоянию на 30.09.2009 г.

Организация принимает решение о переносе резерва на следующий отчетный период. Таким образом, величина экономии на налоге на прибыль за 2009 год составила 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 0,2).

Таблица 1

Дата инвентаризации дебиторской задолженности	Сомнительные долги	Срок возникновения	Выручка за отчетный (налоговый) период	10% от выручки
31.03.2009	20 тыс. руб.	30 дней	1 квартал 2009 года - 1 млн. руб.	1 млн. руб. х 0,1 = 100 тыс. руб.
	40 тыс. руб.	60 дней
	100 тыс. руб.	100 дней
30.06.2009	50 тыс. руб.	30 дней	Первое полугодие 2009 года - 1,5 млн. руб.	1,5 млн. руб. х 0,1 = 150 тыс. руб.
	20 тыс. руб.	60 дней
	200 тыс. руб.	100 дней
30.09.2009	50 тыс. руб.	20 дней	9 месяцев 2009 года - 2 млн. руб.	2 млн. руб. х 0,1 = 200 тыс. руб.
	50 тыс. руб.	60 дней
	100 тыс. руб.	95 дней
31.12.2009	10 тыс. руб.	20 дней	2009 год - 2 млн. 200 тыс. руб.	2 млн. 200 тыс. руб. х 0,1 = 220 тыс. руб.
	200 тыс. руб.	60 дней

Расходуем резерв

Резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. В случае если размер созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (постановление ФАС СЗО от 31.03.2009 г. по делу N А26-4238/2007).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности (письмо Минфина от 13.01.2009 г. N 03-03-06/1/3);

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Как определить срок исковой давности?

Общий срок исковой давности согласно ст. 196 ГК РФ равен трем годам. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (п. 1 ст. 197 ГК РФ). Так, к примеру:

- к требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза, применяется срок исковой давности - 1 год (п. 1 ст. 408 Кодекса торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 г. N 81-ФЗ (в редакции от 30.12.2008 г.));

- для требований, вытекающих из договора транспортной экспедиции, срок исковой давности составляет 1 год (ст. 13 Федерального закона от 30.06.2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности");

- срок исковой давности по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования, за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, составляет 2 года (п. 1 ст. 966 ГК РФ).

Факт истечения срока исковой давности должен быть подтвержден рядом документов, а именно:

- договорами, из условий которых можно было бы определить сроки платежей;

- товарными накладными (актами выполненных работ, оказанных услуг и др.);

- актом инвентаризации дебиторской задолженности.

Факт списания безнадежных долгов следует утвердить приказом руководителя. Аналогичные рекомендации приведены в письме УФНС по г. Москве от 07.04.2009 г. N 16-15/033034.

Как подтвердить невозможность исполнения обязательства должником?

Подтвердить невозможность исполнения должником своих обязательств можно на основании следующих документов:

- выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации компании-должника. Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц;

- соответствующего акта госоргана. При этом имеются в виду "законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п." (письмо Минфина от 06.02.2007 г. N 03-03-07/2);

- постановления судебного пристава об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью исполнения должником обязательства. На сегодняшний день финансовое ведомство окончательно утвердилось с мнением, что такого рода документ подтверждает статус безнадежного долга на основании подп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (письма Минфина от 09.09.2009 г. N 03-03-06/2/165, от 19.06.2009 г. N 03-03-06/2/121).

Бухгалтерский учет

Право налогоплательщиков на формирование резерва по сомнительным долгам в целях бухгалтерского учета зафиксировано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина от 29.07.1998 г. N 34н (далее - Положение).

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения).

В то же время, в отличие от НК РФ, данное Положение не содержит четких правил формирования резерва.

Во-первых, резерв может быть сформирован и с учетом задолженности, не связанной напрямую с реализацией товаров, работ, услуг (например, по авансам).

Во-вторых, п. 70 Положения гласит: "Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично".

По нашему мнению, организация вправе утвердить в учетной политике единый порядок создания резерва в целях бухгалтерского и налогового учета во избежание возникновения временных разниц.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного года неизрасходованная сумма резерва, созданного в год, предшествующий отчетному, относится на финансовый результат. В то же время на основании проведенной инвентаризации создается новый резерв.

Пример 3

Операции по созданию резерва отражаются в учете проводками:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - создание резерва по сомнительным долгам по результатам инвентаризации;

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списание безнадежных долгов;

31.12.2009 г. - Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - списание остатка резерва на конец года;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - создание нового резерва по сомнительным долгам по результатам инвентаризации на последнюю отчетную дату.

Можно ли обойтись без резерва?

Следует отметить, что компания может принять решение создавать резерв лишь в целях налогового учета, не формируя его в бухгалтерском учете (письмо УФНС по г. Москве от 09.04.2007 г. N 20-12/031921).

Судебно-арбитражная практика. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры (постановление ФАС УО от 23.06.2008 г. N А76-3973/05-42-504-35-665/60/42-7/35-220/43-464).

С одной стороны, следование этой позиции повлечет возникновение временных разниц, с другой - неотражение в составе расходов резерва по сомнительным долгам приведет к увеличению чистой прибыли по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Данный порядок учета может представлять интерес для компаний, планирующих выплачивать дивиденды своим участникам.

Пример 4

Компания 31.03.2009 г. создала резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета в размере 100 тыс. руб. В бухгалтерском учете резерв не формировался.

Бухгалтерская прибыль за 1 квартал 2009 года составила 500 тыс. руб., налоговая - 400 тыс. руб.

В этом случае 31.03.2009 г. в учете делается запись по формированию отложенного налогового обязательства:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль" Кредит 77 "Отложенное налоговое обязательство" - 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 0,2).

Предположим, что в течение 2009 года сумма резерва по сомнительным долгам не менялась. В 4 квартале 2009 года списан безнадежный долг в размере 100 тыс. руб.

Бухгалтерская прибыль за 2009 год составила 900 тыс. руб., налоговая - 1 млн. руб. Соответственно, в учете отражается запись по погашению отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 "Отложенное налоговое обязательство" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на прибыль" - 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 0,2).

Е. Чернышева,

ООО "АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 3, март 2010 г.