Бюджетный учет основных средств с 1 января 2010 года (Л. Щедрина, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2010 г.)

Бюджетный учет основных средств с 1 января 2010 года

4 февраля 2010 года в Минюсте зарегистрирован Приказ Минфина РФ от 30.12.2009 N 152н (далее - Приказ N 152н), внесший изменения в инструкцию по бюджетному учету. Действие Приказа N 152н распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Это означает, что с указанной даты учет в бюджетных учреждениях должен вестись по правилам Инструкции N 148н*(1) в редакции Приказа N 152н. В данной статье мы рассмотрим учет основных средств по новым правилам.

Изменения, внесенные Приказом N 152н в Инструкцию N 148н в части основных средств, не затронули Плана счетов бюджетного учета, то есть счета учета основных средств и их группировка остались прежними.

Новация Приказа N 152н заключается в том, что основные средства бюджетного учреждения поделены на движимое и недвижимое имущество. Нельзя сказать, что этого деления не существовало раньше. Гражданское законодательство оперирует такими понятиями, как движимые и недвижимые вещи, поэтому вполне разумным представляется различие в учете объектов движимого и недвижимого имущества.

Для справки. Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Приказ N 152н приводит правила присвоения объектам основных средств инвентарных номеров, оформления первичных документов, отражения операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств, начисления амортизации с учетом разделения имущества на движимые и недвижимые объекты.

Присвоение инвентарных номеров

До 1 января 2010 года уникальный инвентарный порядковый номер (УИПН) присваивался объектам основных средств стоимостью свыше 3 000 руб. Соответственно, не присваивался УИПН основным средствам, которые стоили меньше 3 000 руб., а также объектам библиотечного фонда, драгоценностям и ювелирным изделиям независимо от стоимости.

Абзац 6 п. 19 Инструкции N 148н, посвященный указанным правилам, в редакции Приказа N 152н звучит так: каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до 3 000 рублей включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.

Таким образом, УИПН по-прежнему не присваивается объектам библиотечного фонда, драгоценностям и ювелирным изделиям независимо от их стоимости. В отношении остальных объектов основных средств правила присвоения УИПН изменились. Все недвижимое имущество, в том числе и объекты стоимостью менее 3 000 руб., должно иметь УИПН. Объекты движимого имущества должны иметь УИПН только в случае, если их стоимость более 3 000 руб.

Документирование операций поступления и внутреннего
перемещения основных средств

Статья 9 Закона о бухгалтерском учете*(2) гласит, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с п. 1 Инструкции N 148н бюджетный учет осуществляется в соответствии с БК РФ, Законом о бухгалтерском учете, иными нормативными правовыми актами РФ и Инструкцией N 148н.

Пункт 3 Инструкции N 148н, вторя закону о бухгалтерском учете, также требует все хозяйственные операции, проводимые учреждениями, финансовыми органами, органами казначейства, оформлять первичными документами, приведенными в приложении 2 к Инструкции N 148н. Кроме того, указанный пункт Инструкции N 148н в редакции Приказа N 152н повторяет требования Закона о бухгалтерском учете к оформлению первичных учетных документов.

В соответствии с изменениями, внесенными в Инструкцию N 148н Приказом N 152н, оформление операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств первичными документами зависит от вида имущества (п. 21, 22 Инструкции N 148н).

Недвижимое имущество

Поступление и внутреннее перемещение объектов оформляется следующими первичными документами:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Выбытие объектов оформляется следующими первичными документами:

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию перехода права собственности (права оперативного управления) на объекты недвижимого имущества в установленных законодательством РФ случаях.

В свою очередь передача в эксплуатацию объектов недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006).

Движимое имущество

Поступление и внутреннее перемещение объектов оформляется следующими первичными документами:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);

- Требование-накладная (ф. 0315006);

- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Выбытие объектов подтверждается следующими документами:

- Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря;

- Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы;

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, библиотечного фонда и драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Обратите внимание! В основу правил документального оформления выдачи объектов в эксплуатацию положен не только признак движимого или недвижимого имущества, но и стоимостный критерий.

Передача в эксплуатацию объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. включительно оформляется Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), передача в эксплуатацию объектов движимого имущества стоимостью свыше 3 000 руб., а также объектов библиотечного фонда - Требованием-накладной (ф. 0315006).

Выдача основных средств стоимостью до 3 000 руб. в эксплуатацию

Изменения, внесенные в правила отражения операций по выдаче основных средств в эксплуатацию, касаются объектов недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. Инструкция N 148н в редакции, действовавшей до 2010 года, разрешала все основные средства, за исключением объектов библиотечного фонда, стоимостью до 3 000 руб. включительно при выдаче в эксплуатацию списывать со счетов учета основных средств:

Дебет счетов 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 101 00 410 как уменьшение стоимости соответствующих основных средств

Таким образом, все объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (как движимые, так и недвижимые) до 2010 года списывались с балансового учета. В 2010 году это положение действительно только для объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб., относящихся к движимому имуществу (п. 21 Инструкции N 148н).

С 1 января 2010 года объекты недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. не списываются с балансового учета в момент введения в эксплуатацию (п. 43 Инструкции N 148н). Подробнее об этом читайте ниже в подразделе "Начисление амортизации на объекты недвижимого имущества".

Примечание. Объекты недвижимого имущества стоимостью до 3 000 руб. должны числиться на балансовых счетах учета основных средств до момента их списания по причине продажи, недостачи, порчи либо по другим законным основаниям (п. 22, 43 Инструкции N 148н).

Следует ли восстанавливать на балансовый учет недвижимое имущество, приобретенное в 2010 году и списанное с учета до вступления в силу Приказа N 152н?

По мнению автора, такие объекты должны числиться на балансе учреждения, то есть они подлежат восстановлению на балансовые счета учета основных средств, поскольку действие Приказа N 152н распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Поэтому в бухгалтерский учет необходимо внести исправления.

Для справки. Способы исправления ошибок приведены в п. 4 Инструкции N 148н. Исправление оформляется по способу "Красное сторно" последним днем отчетного периода, если баланс еще не представлен главному распорядителю, либо датой обнаружения ошибки - в случае если бюджетная отчетность уже представлена в установленном порядке.

Как указывалось выше, объекты движимого имущества стоимостью до 3 000 руб. при выдаче в эксплуатацию списываются с балансового учета. В соответствии с Приказом N 152н указанные объекты должны учитываться на вновь введенном забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно в эксплуатации". Не подлежат учету на указанном счете объекты библиотечного фонда, драгоценности, ювелирные изделия и недвижимое имущество (п. 22 Инструкции N 148н).

Инструкция N 148н содержит требование ведения аналитического учета по счету 21 в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей и отдает на откуп учреждению установление порядка ведения забалансового учета. Таким образом, бюджетное учреждение должно разработать и утвердить в учетной политике порядок ведения забалансового учета основных средств стоимостью до 3 000 руб., находящихся в эксплуатации. Указанный порядок должен обеспечить сохранность ценностей в период их эксплуатации.

В частности, в учетной политике может быть зафиксировано, что объекты учитываются по балансовой стоимости либо в условной оценке за единицу.

Списание или выбытие объекта с забалансового учета оформляется:

- Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Недостачи, выявляемые в ходе инвентаризации

Материальные ценности, финансовые активы и обязательства учреждения, учитываемые на забалансовых счетах, подлежат обязательной инвентаризации (п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49). При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 170 Инструкции N 148н).

При выявлении недостачи, потерь, хищений объекты основных средств списываются с забалансового учета с отражением расчетов на соответствующем счете аналитического учета счета 1 (2) 209 00 000 "Расчеты по недостачам" (0 209 01 560, 0 209 04 560) суммы причиненного ущерба. Операция отражения недостачи в этом случае имеет смысл получения доходов от реализации активов (п. 172 Инструкции N 148н):

Дебет счета 1 (2) 209 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств"

Кредит счета 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

При выявлении недостач, в том числе материальных ценностей, числящихся за балансом, следует иметь в виду, что Инструкция N 148н рассматривает возможность возмещения ущерба виновными лицами в натуральной форме. В этом случае в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 1 (2) 209 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам основных средств"

Принятие к бюджетному учету объектов основных средств, поступивших в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом, отражается следующей записью:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 1 (2) 101 00 310, отражающих увеличение стоимости основных средств

Кредит счета 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

На суммы недостач и хищений, в том числе отнесенных на виновных лиц, материалы должны быть переданы для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке. При получении решения суда суммы недостач и хищений уточняются в соответствии с исполнительным листом (п. 170 Инструкции N 148н).

Пример

В марте 2010 г. учреждение приобрело за счет средств бюджета музыкальные инструменты (гитары) в количестве 5 шт. по цене 2 900 руб. каждая. В апреле инструменты были переданы в эксплуатацию. Согласно учетной политике забалансовый учет музыкальных инструментов ведется по материально ответственным лицам - преподавателям. Инструменты учитываются за балансом по первоначальной стоимости. В декабре 2010 г. при проведении ежегодной инвентаризации была обнаружена недостача одного инструмента у м. о. л. Ивановой А.С. Рыночная стоимость музыкального инструмента определена комиссией учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов в сумме 2 500 руб. Сумма недостачи добровольно внесена Ивановой А.С. в кассу учреждения.

В учете учреждения указанные операции должны быть отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2010 г.
Отражено приобретение музыкальных инструментов	1 106 01 310	1 302 19 730	14 500
Приняты к учету музыкальные инструменты	1 101 04 310	1 106 01 410	14 500
Апрель 2010 г.
Отражена выдача музыкальных инструментов в эксплуатацию	1 401 01 271	1 101 04 410	14 500
Отражена постановка на забалансовый учет музыкальных инструментов	21 Иванов А.С.		2 900
Отражена постановка на забалансовый учет музыкальных инструментов	21 Петрова И.А.		2 900
Отражена постановка на забалансовый учет музыкальных инструментов	21 Спиридонова А.С.		2 900
Отражена постановка на забалансовый учет музыкальных инструментов	21 Сидоров К.С.		2 900
Отражена постановка на забалансовый учет музыкальных инструментов	21 Листьев Г.А.		2 900
Декабрь 2010 г.
Отражена выявленная недостача музыкального инструмента	1 209 01 560	1 401 01 172	2 500
Списан с забалансового учета музыкальный инструмент		21 Иванова А.С.	2 900
Отражено поступление денежных средств в возмещение причиненного ущерба	1 201 04 510	1 209 01 660	2 500

Амортизация основных средств

К наиболее значимым можно отнести изменения, внесенные Приказом N 152н в п. 43 Инструкции N 148, который разъясняет порядок начисления амортизации. Указанный пункт содержит порядок начисления амортизации на объекты основных средств, на объекты нематериальных активов, объекты, относящиеся к имуществу казны. Остановимся на вопросах начисления амортизации на объекты движимого и недвижимого имущества, поскольку Приказом N 152н в порядок начисления амортизации на эти объекты основных средств были внесены изменения.

Начисление амортизации на объекты недвижимого имущества

Основным условием начисления амортизации на объекты недвижимого имущества является факт государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества в соответствии законодательством РФ. По факту государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества он принимается к учету. Это новое требование для бюджетных учреждений, введенное в п. 43 Инструкции N 148 Приказом N 152н. Однако данное новшество нельзя назвать абсолютной новацией: подобное требование содержит Налоговый кодекс. В соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Как мы видим, требования Инструкции N 148н более жесткие, нежели требования Налогового кодекса: принимать к учету объекты недвижимого имущества бюджетные учреждения могут только по свершившемуся факту государственной регистрации прав, а не по факту подачи документов на государственную регистрацию.

Начисление амортизации на объекты основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бюджетного учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности (для объектов нематериальных активов) (п. 40 Инструкции N 40н).

В соответствии с п. 43 Инструкции N 148н в редакции Приказа N 152н на объекты недвижимого имущества стоимостью до 20 000 руб. при принятии их к учету начисляется амортизация в размере 100% балансовой стоимости:

Дебет счетов 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит аналитических счетов счета 1 (2) 104 00 000 "Амортизация"

Амортизация на объекты недвижимого имущества стоимостью свыше 20 000 руб. начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами и в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет счетов 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит аналитических счетов счета 1 (2) 104 00 000 "Амортизация"

Таким образом, недвижимое имущество не имеет стоимостного признака "до 3 000 руб. включительно либо свыше 3 000 руб.". Недвижимое имущество для целей начисления амортизации делится на имущество стоимостью до 20 000 руб. включительно и стоимостью свыше 20 000 руб. (п. 43 Инструкции N 148н).

Отметим, что согласно Инструкции N 148н в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года, на объекты недвижимого имущества, стоимостью до 20 000 руб. включительно начислялась амортизация в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Инструкция N 148н в редакции Приказа N 152н не содержит условия введения объекта в эксплуатацию для целей начисления амортизации.

Начисление амортизации на объекты движимого имущества

С 1 января 2010 года в соответствии с п. 43 Инструкции N 148н на объекты движимого имущества амортизация начисляется в следующем порядке:

- на объекты библиотечного фонда стоимостью до 20 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- на объекты основных средств стоимостью свыше 20 000 руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;

- на драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также на объекты основных средств стоимостью до 3 000 рублей включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, - не начисляется;

- на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 20 000 руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Таким образом, движимое имущество можно разделить на три группы.

Первая группа - имущество, по которому амортизация не начисляется. Сюда относятся драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно. При этом к объектам стоимостью до 3 000 руб. не относятся объекты библиотечного фонда.

Вторая группа - имущество, по которому амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Это объекты библиотечного фонда стоимостью до 20 000 руб. включительно, а также иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 20 000 руб.

Третья группа - имущество, по которому амортизация начисляется линейным способом. Сюда относятся объекты основных средств стоимостью свыше 20 000 руб.

В заключение отметим, что изменения, внесенные Приказом N 152н в Инструкцию N 148н, не затронули расчета годовой суммы начисления амортизации по основным средствам. Указанный расчет по-прежнему производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования этих объектов. В течение финансового года амортизация на основные средства начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта. Исключение - случаи перевода объекта на консервацию на срок более трех месяцев, а также период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 39 Инструкции N 148н).

Начисленная амортизация объектов основных средств отражается в бюджетном учете следующей корреспонденцией счетов:

Дебет счетов 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит аналитических счетов счета 1 (2) 104 00 000 "Амортизация".

От редакции. Информацию о том, какие документы являются первичными, смотрите в рубрике "Читатели спрашивают" на стр. 69.

Л. Щедрина,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".