Добавочный капитал организации: формирование, учет и использование (В.В. Бородина, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2010 г.)

Добавочный капитал организации: формирование, учет и использование

Анализируются источники формирования добавочного капитала организации. Показаны обоснованные направления использования добавочного капитала. Приведены схемы соответствующих бухгалтерских записей.

Добавочный капитал организации учитывается в бухгалтерских регистрах на счете 83 "Добавочный капитал". Источниками формирования добавочного капитала являются:

суммы дооценки объектов основных средств (п. 15 ПБУ 6/01) и нематериальных активов (п. 21 ПБУ 14/2007);

эмиссионный доход акционерного общества (АО), возникающий при продаже акций по цене выше номинальной стоимости (п. 68 ПВБУ);

превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительные вклады в имущество ООО (ст. 27 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью);

курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации (п. 14 ПБУ 3/2006);

суммы целевого финансирования некоммерческих организаций, направленные на финансирование капитальных расходов;

дополнительные вклады в имущество общества.

Еще одним возможным источником формирования добавочного капитала является восстановленная учредителями сумма НДС, которая передается организации с имуществом, нематериальными активами (НМА) и имущественными правами в случае внесения их в уставный капитал (п.п. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 30.10.06 г. N 07-05-06/262). Если принимающая сторона использует эти активы для операций, признаваемых объектом обложения НДС, то она вправе принять к вычету восстановленную сумму налога (п. 11 ст. 171 НК РФ). Вычеты производятся после принятия на учет имущества, НМА и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал (п. 8 ст. 172 НК РФ). Основанием для вычета служат документы по передаче имущества с выделением в них суммы налога, восстановленной учредителем. Эти документы или их нотариально заверенные копии надлежит хранить в журнале учета полученных счетов-фактур (абзац четвертый п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914.). В целях исчисления налога на прибыль организаций сумма НДС, восстановленная участником, передающим имущество в качестве вклада в уставный капитал, которая у принимающей стороны подлежит налоговому вычету, в состав доходов не включается (п.п. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 1. ООО получило в качестве вклада в уставный капитал от одного из учредителей объект основных средств (ОС). Согласованная участниками стоимость - 45 000 руб. соответствует номинальной стоимости доли учредителя в уставном капитале, не превышающей стоимости объекта, которая была определена независимым оценщиком. Остаточная стоимость полученного объекта по данным бухгалтерского учета передающей стороны составляет 45 000 руб., восстановленная сумма НДС - 8100 руб. (45 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете организации операции по внесению вклада учредителем неденежными средствами отражаются следующим образом:

Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", Кредит 80 - 45 000 руб. - отражена задолженность учредителя по взносам в уставный капитал общества;

Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 75-1 - 45 000 руб. - поступило ОС в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 19, Кредит 83 - 8100 руб. - учтена восстановленная учредителем сумма НДС, передаваемая с объектом;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 45 000 руб. - принят к учету объект ОС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 8100 руб. - принята к вычету сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче объекта.

Аналитический учет по счету 83 необходимо организовать таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств. С этой целью к счету могут быть открыты субсчета "Прирост стоимости основных средств по переоценке", "Прирост стоимости нематериальных активов по переоценке", "Эмиссионный доход", "НДС, восстановленный учредителем при передаче неимущественных вкладов в уставный капитал" и др.

Рассмотрим отдельные хозяйственные операции, связанные с добавочным капиталом.

Добавочный капитал и переоценка основных средств

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Приняв решение о переоценке какой-либо группы ОС, организация должна пересчитывать их стоимость регулярно, с тем чтобы их бухгалтерская стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной, рыночной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, далее - Указания).

Бухгалтерские записи по учету переоценки зависят от того, переоценивался ли ранее объект. Если объект раньше не переоценивался (первая переоценка), то:

сумма дооценки относится на добавочный капитал;

сумма уценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Если объект ранее переоценивался, то применяется следующий порядок.

При дооценке:

если уже была дооценка, то сумма новой дооценки зачисляется на добавочный капитал;

если ранее была уценка, то сумма дооценки, равная сумме его прежней уценки и отнесенная в предыдущие отчетные периоды на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), восстанавливается; остаток дооценки относится на добавочный капитал.

При уценке:

если ранее была уценка, то новая уценка относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток);

если уже была дооценка, то вначале уценка гасится за счет добавочного капитала по данному объекту; остаток уценки относится на нераспределенную прибыль.

Все возможные варианты учетных записей в зависимости от текущего результата оценки и результатов, полученных в предыдущие годы, сведены в таблицу:

Результаты прошлых переоценок	Текущий результат переоценки. Отражение в бухгалтерском учете
	Дооценка	Уценка
Нет (первичная переоценка)	Дебет 01, Кредит 83 - в сумме дооценки основного средства Дебет 83, Кредит 02 "Амортизация основных средств" - в сумме дооценки амортизации	Дебет 84, Кредит 01 - в сумме уценки основного средства Дебет 02, Кредит 84 - в сумме уценки амортизации
Уценка	Дебет 01, Кредит 84 - в части, равной прошлой уценке Дебет 84, Кредит 02 - дооценка амортизации в пределах сумм прошлой уценки Дебет 01, Кредит 83 - в части превышения дооценки над прошлой уценкой Дебет 83, Кредит 02 - дооценка амортизации сверх сумм прошлой уценки	Как при первичной переоценке
Дооценка	Как при первичной переоценке	Дебет 83, Кредит 01 - в части, равной прошлой дооценке Дебет 02, Кредит 83 - уценка амортизации в пределах сумм прошлой дооценки Дебет 84, Кредит 01 - в части превышения уценки над прошлой дооценкой Дебет 02, Кредит 84 - уценка амортизации сверх сумм прошлой дооценки

Например, организация производит в текущем году переоценку здания. При этом данный объект дооценивался в предыдущие отчетные периоды и в добавочном капитале по нему числится прирост по переоценке на сумму 200 000 руб. В текущем году здание уценивается на 300 000 руб. Вначале уценка относится за счет уменьшения добавочного капитала на возможную величину - 200 000 руб. Превышение уценки над накопленной дооценкой - 100 000 руб. (300 000 - 200 000) - отражается как убыток на счете 84.

В соответствии с п. 48 Указаний в основу расчета коэффициента пересчета положено отношение текущей (восстановительной) стоимости к первоначальной стоимости объекта. Затем на этот коэффициент последовательно умножаются первоначальная стоимость и накопленная сумма амортизации. В результате пересчета балансовая (остаточная) стоимость после переоценки не равна рыночной стоимости на дату переоценки.

Организация должна вести аналитический учет добавочного капитала в разрезе ОС, подвергшихся переоценке, по следующим причинам:

при дальнейшей переоценке актива нужна динамика по изменению его цены, чтобы при необходимости правильно произвести уценку;

добавочный капитал, образовавшийся за счет переоценки ОС, при их выбытии подлежит списанию на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации (абзац седьмой п. 15 ПБУ 6/01).

Результаты переоценки в обязательном порядке следует отражать в инвентарных карточках учета основных средств (унифицированные формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б).

Результаты переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении налоговой амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и налоговом учете, согласно п. 4 ПБУ 18/02.

Результаты переоценки внеоборотных активов по состоянию на 1 января отчетного года не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса (форма N 1) на начало отчетного года (абзац четвертый п. 15 ПБУ 6/01). Соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Например, организация переоценила ОС по состоянию на 1 января 2009 г. Их остаточная стоимость по стр. 120 бухгалтерского баланса за 2009 г. будет отражена без учета переоценки. Во вступительном бухгалтерском балансе за 2010 г. в графе "На начало отчетного года" стоимость ОС должна быть отражена по стр. 120 уже с учетом переоценки. В связи с этим показатели статей "Основные средства" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало 2010 г. могут отличаться от сумм, отраженных по этим статьям на конец 2009 г., на величину проведенной по состоянию на 1 января 2010 г. переоценки объектов ОС. В пояснительной записке к отчету за 2010 г. следует указать причину такого расхождения. Эта информация раскрывается также в отчете об изменениях капитала (форма N 3).

Добавочный капитал и переоценка нематериальных активов

Переоценка группы однородных НМА осуществляется с такой же периодичностью, как и ОС (п. 17 ПБУ 14/2007). Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка этих НМА. В связи с тем что активный рынок НМА в России еще не сложился, их переоценка в ближайшие годы невозможна. В то же время при необходимости переоценки НМА организация должна отразить процедуру переоценки в учетной политике, указав, по какой стоимости после первоначального признания она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА (по первоначальной или переоцененной). При этом следует иметь в виду, что в последующем эти НМА должны регулярно переоцениваться до даты их списания с баланса. Частота переоценки выбирается таким образом, чтобы стоимость, по которой НМА отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Бухгалтерские записи по учету переоценки аналогичны тем, которые указаны для переоценки ОС (п. 21 ПБУ 14/2007). Переоценка производится путем пересчета остаточной стоимости НМА (п. 19 ПБУ 14/2007).

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Необходимо вести аналитический учет сумм переоценки. Данные о результатах переоценки или уценки переносятся в пообъектные карточки аналитического учета НМА (типовая межотраслевая форма N НМА-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. N 71а), которые также служат основанием для составления бухгалтерских записей на суммы результатов переоценки НМА.

Для целей исчисления налога на прибыль результаты переоценки НМА не учитываются, что приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми по переоцененным объектам в бухгалтерском и налоговом учете.

Эмиссионный доход акционерного общества

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 36 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", акции общества при учреждении оплачиваются не ниже их номинальной стоимости. Дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, оплачиваются по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости.

При формировании уставного капитала АО путем размещения акций (как в процессе первичной эмиссии при учреждении общества, так и в процессе последующих эмиссий акций при увеличении уставного капитала) может возникать разница между фактической ценой размещения (продажи) акций и их номинальной стоимостью. Эта разница рассматривается как эмиссионный доход, и его сумма также учитывается в добавочном капитале. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 2. На собрании акционеров принято решение об увеличении уставного капитала на 100 000 руб. за счет дополнительной эмиссии акций. Выпускается 100 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1000 руб. Продажная цена акции - 1500 руб. Увеличение уставного капитала зарегистрировано в апреле 2009 г., подписка на акции завершена в июне.

В бухгалтерском учете организации данные операции отражаются следующим образом.

В апреле:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 100 000 руб. - зарегистрировано увеличение уставного капитала акционерного общества.

В июне:

Дебет 50, 51, Кредит 75-1 - 150 000 руб. (1500 x 100) - поступили денежные средства в оплату акций;

Дебет 75-1, Кредит 83, субсчет "Эмиссионный доход" - 50 000 (150 000 - 100 000) - учтена разница между номинальной и продажной стоимостью акций (эмиссионный доход).

Вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью

У ООО может возникать доход за счет продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала либо дополнительных вкладов сверх установленного уставом. Этот доход неправильно называть эмиссионным, так как формирование уставного капитала ООО не является эмиссией. Однако экономическая сущность этого дохода - превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над ее номинальной стоимостью - близка к эмиссионному доходу. Величина такого превышения должна учитываться в добавочном капитале (см. письма Минфина России от 29.01.08 г. N 07-05-06/18, от 13.04.05 г. N 07-05-06/107, от 9.08.04 г. N 07-05-12/18).

Порядок учета такого дохода для исчисления налога на прибыль зависит от величины доли учредителя (участника) в уставном капитале организации (п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если доля превышает 50%, то полученное имущество не признается доходом при условии, что в течение одного года со дня его получения это имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Учет курсовых разниц

Иностранный инвестор имеет право делать инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством. Вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями в соответствии с российским законодательством оцениваются в валюте Российской Федерации (ст. 6 Федерального закона от 9.07.99 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"). Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей его участников определяются в рублях (п. 1 ст. 14 Закона N 160-ФЗ). Внесение иностранной валюты в уставный капитал не запрещено законодательством Российской Федерации (ст. 6 Федерального закона от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Таким образом, задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал является обязательством, выраженным в рублях, но подлежащим оплате в иностранной валюте. Определение курсовой разницы, содержащееся в п. 3 ПБУ 3/2006, к таким обязательствам практически неприменимо. Однако в п. 14 ПБУ 3/2006 есть специальная норма, согласно которой курсовая разница, связанная расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Так как задолженность учредителя по вкладу должна быть выражена в рублях, а не в иностранной валюте, то в данной ситуации под курсовой разницей следует понимать разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации (если оно производится в иностранной валюте).

Пример 3. Организация зарегистрирована 22 января 2009 г., одним из ее учредителей является иностранное юридическое лицо. Учредительными документами предусмотрено, что вклад этого учредителя составляет 5000 руб. Свою задолженность учредитель погасил 23 января 2009 г. путем перечисления на валютный счет организации 120 евро. На дату поступления денежных средств на валютный счет официальный курс составлял 42,6454 руб./евро.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 5000 руб. - отражена задолженность иностранного учредителя по взносам в уставный капитал общества;

Дебет 52, Кредит 75-1 - 5117,45 руб. (120 x 42,6454) - поступили денежные средства в оплату уставного капитала на валютный счет;

Дебет 75-1, Кредит 83, субсчет "Курсовые разницы" - 117,45 руб. (5117,45 - 5000) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным учредителем по взносам в уставный капитал.

Следует учитывать, что на добавочный капитал относятся только суммы превышения по вкладу. Если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность и вклад не может считаться полностью внесенным. При выходе участника из состава учредителей ООО курсовая разница не учитывается и ему должна быть возвращена сумма, соответствующая рублевой оценке вклада в учредительных документах (см. письмо Минфина России от 22.11.02 г. N 04-02-06/1/144). В целях исчисления налога на прибыль доход у налогоплательщика в виде курсовой разницы не учитывается (п.п. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Использование добавочного капитала

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов может быть использован исключительно при их последующей уценке (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007). Дебетовые записи по счету 83 возможны в следующих случаях.

Увеличение уставного капитала за счет сумм добавочного капитала. Увеличить уставный капитал ООО и АО могут, в частности, за счет имущества общества, среди которого может быть добавочный капитал (п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ, п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ, п. 4.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных приказом ФСФР России от 25.01.07 г. N 07-4/пз-н). Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 ГК РФ).

Направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 80. Данная операция должна быть отражена в учете только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Пример 4. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на сумму 100 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределенных среди акционеров. Выпуск акций производится за счет эмиссионного дохода.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 75-1, Кредит 80 - 100 000 руб. - отражена задолженность учредителей в уставный капитал общества;

Дебет 83, Кредит 75-1 - 100 000 руб. - учтено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала.

У организации, которая увеличивает уставный капитал за счет имущества, нет экономической выгоды, так как один вид имущества переходит в другой и не образуется доходов для целей налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 9.04.07 г. N 07-05-06/86). Если доля юридического лица в АО увеличивается за счет имущества, то налога на прибыль не возникает. Из налогооблагаемых доходов исключаются те, которые получены в виде стоимости дополнительных акций или за счет увеличения номинальной стоимости акций без изменения долей (п.п. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Прямой аналогичной нормы для участников ООО нет, но внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости долей появляется, несмотря на то что размер долей акционеров не изменился. Это неоднократно утверждали контролирующие органы (см. письма Минфина России от 25.05.07 г. N 03-03-06/1/324, от 8.11.06 г. N 03-03-04/1/732, от 11.01.05 г. N 03-03-01-04/2/3; ФНС России от 28.07.06 г. N 02-3-12/202; Управления ФНС России по г. Москве от 20.05.08 г. N 20-12/048083, от 16.01.07 г. N 20-12/004059).

Приведенное утверждение представляется спорным, поскольку экономическая выгода признается доходом, согласно ст. 41 НК РФ. Увеличение уставного капитала при сохранении соотношения долей не влияет на сумму распределяемой между участниками прибыли. Только при реализации доли или выходе из общества у участников возникает реальный доход, который должен подпадать под налогообложение. Кроме того, п. 2 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер, не допускается дифференцировать ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Исходя из этого организационно-правовая форма не влияет на учет аналогичных по своей сути доходов в целях налога на прибыль. Поэтому положения п.п. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ не могут рассматриваться как ограничивающие право участников ООО не включать в доходы сумму увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале.

Некоторые решения федеральных арбитражных судов содержат похожие выводы о том, что увеличение номинальной стоимости доли не является экономической выгодой в отношении физических лиц - участников общества (см. постановления ФАС Уральского округа от 28.05.07 г. N Ф09-3942/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.06 г. N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

Спорная ситуация складывается и с налогообложением суммы увеличения уставного капитала собственников - физических лиц, причем как акционеров, так и участников ООО. При увеличении уставного капитала за счет имущества общества не происходит изменения долей участников, т.е. участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей. Такое увеличение приводит исключительно к изменению структуры собственного капитала организации. Таким образом, можно сделать вывод, что в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ увеличение номинальной стоимости доли участника не приводит к появлению у последнего дохода в натуральной форме. Доход у физического лица будет возникать только при его выходе из общества (как разница между стоимостью доли и вкладом участника).

Специалисты финансовых органов высказывают мнение, что при увеличении уставного капитала за счет иных источников, кроме переоценки ОС, у физического лица возникает доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) (см. письма Минфина России от 4.03.08 г. N 03-04-06-01/45, от 28.04.07 г. N 03-04-06-01/133, от 26.01.07 г. N 03-03-06/1/33). Суды уверены в обратном. Рассматривая споры по поводу необходимости обложения НДФЛ сумм увеличения номинальной стоимости долей участников общества при росте уставного капитала, судьи приходят к выводу, что дохода, облагаемого НДФЛ, у физических лиц в подобных ситуациях не возникает (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.04.08 г. N А26-3819/2007, Тринадцатого ААС от 24.12.07 г. N А26-3819/2007, ФАС Уральского округа от 28.05.07 г. N Ф09-3942/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.06 г. N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

Погашение убытков за счет сумм добавочного капитала. Специалистами Минфина России высказывалось мнение, что использовать суммы переоценки стоимости внеоборотных активов на погашение убытка прошлых лет неправомерно (см. письмо от 21.07.2000 г. N 04-02-05/2). Не предусматривают расходования средств добавочного капитала на погашение убытков организации также действующий в настоящее время План счетов и приказ Минфина России от 22.07.03 г. N 67н. Прямые законодательные нормы о возможности данной операции отсутствуют. В связи с этим в отчете об изменениях капитала (форма N 3) отсутствует возможность отражать движение средств добавочного капитала на погашение убытков. В этой форме не предусмотрено также направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала, что прямо указано в Плане счетов.

Однако исходя из ст. 2, 52, 91 ГК РФ и ст. 30 Закона N 14-ФЗ общее собрание участников или акционеров может принять решение о погашении убытка за счет, например, дополнительных вкладов участников в имущество общества в предшествующие годы (ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Но по правилам п. 1 ст. 66 ГК РФ собственником имущественных приращений, произведенных после регистрации общества, является само общество, а не его учредители. Также специалисты считают, что на погашение убытка АО может направить средства полученного ранее эмиссионного дохода.

Выплаты участникам (акционерам) при уменьшении уставного капитала. Акционерное общество вправе по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению общего собрания акционеров уменьшить свой уставный капитал путем снижения номинальной стоимости акций (пп. 1-3 ст. 29 Закона N 208-ФЗ). Таким решением может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств (п. 3 ст. 29). На выплаты учредителям могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу, в частности превышение номинальной стоимости долей. Использовать на эти цели средства по переоценке нельзя.

Выплачиваемые организацией акционерам суммы (как в пределах, так и сверх суммы уменьшения уставного капитала) для целей исчисления налога на прибыль расходом не признаются, так как данная операция не направлена на получение дохода (п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.06 г. N А05-17306/2005-33). Для акционеров выплаты, производимые при уменьшении уставного капитала, являются доходом. Они подлежат обложению налогом на прибыль, поскольку не являются дивидендами (см. письма Минфина России от 10.05.06 г. N 03-03-04/1/428, Управления ФНС России по г. Москве от 3.07.08 г. N 20-12/063191@, от 30.11.06 г. N 20-12/105741). У акционеров - физических лиц налоговый агент удерживает налог на доходы (см. письма Минфина России от 5.09.07 г. N 03-04-05-01/292 и от 30.11.06 г. N 03-05-01-04/318).

При принятии решения о распределении добавочного капитала между учредителями в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 83, Кредит 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" - распределен добавочный капитал между учредителями организации;

Дебет 75-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - удержан налог на доходы учредителей - физических лиц;

Дебет 75-2, Кредит 50, 51 - выплачены средства из суммы добавочного капитала учредителям.

Следует отметить, что в настоящее время в бухгалтерском и налоговом учете нет ясности в вопросе о том, на какие цели могут быть направлены суммы добавочного капитала, образованные за счет курсовых разниц и НДС.

В.В. Бородина,

доцент Академии бюджета и казначейства Минфина России,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2010 г.