О хранении (Т.М. Панченко, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 4, апрель 2010 г.)

О хранении

Потребность в услугах хранения в последнее время получила большое распространение в предпринимательской деятельности. В настоящее время организациям гораздо выгоднее передавать имущество на хранение, нежели арендовать склад для него.

Выгода еще более очевидна, если сравнивать затраты на хранение со стоимостью содержания собственного склада: исчезает необходимость в значительных финансовых вложениях в покупку, строительство, аренду, ремонт собственного складского помещения, оборудования, погрузочной техники и их обслуживание. Кроме того, экономятся значительные денежные средства - затраты на заработную плату сотрудников склада, охрану, обеспечение пожарной безопасности и др.

Еще одним преимуществом является то, что организация-поклажедатель может распоряжаться переданными на хранение ценностями без их перемещения. Таким образом, собственник может продавать имущество, закладывать ценности, не вывозя их со склада хранителя.

Гражданско-правовые отношения по договору хранения регулируются главой 47 "Хранение" ГК РФ (ст. 886-926 ГК РФ), которая регламентирует как общие положения всех договоров хранения, так и специальные, относящиеся конкретно к каждому из видов. Причем общие положения применяются к отдельным видам хранения в том случае, если ГК РФ и другими законами не установлено иное (ст. 905 ГК РФ).

Одним из видов договоров хранения является договор складского хранения. Помимо договора складского хранения, существуют специальные виды хранения: в ломбарде, в гостинице, в банке, камерах хранения, гардеробах и др.

Существует также договор ответственного хранения, когда возникает необходимость хранить чужое имущество в рамках договора поставки. Оставить товары на ответственном хранении могут как покупатели, так и продавцы. Например, покупатель по объективным причинам отказывается от переданного поставщиком товара, но обязуется его сохранить в течение обусловленного срока. При этом поставщик возмещает лишь расходы, фактически понесенные покупателем на хранение. Вознаграждение при этом не выплачивается. Покупатель обязан принять на ответственное хранение полученные от поставщиков неоплаченные материальные ценности, на которые право собственности по условиям договора переходит после оплаты. Также поставщик принимает на ответственное хранение проданный товар, который по каким-либо причинам покупатель не может вывезти.

Согласно ст. 886 ГК РФ, сторонами договора хранения являются хранитель - сторона, которая обязуется хранить материальные ценности и возвратить их в сохранности, и поклажедатель - сторона, передающая хранителю данные ценности. При этом собственником переданной на хранение продукции остается поклажедатель.

Договор хранения заключается в письменной форме юридическими лицами между собой и с гражданами (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ); гражданами на сумму, превышающую не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ (пп. 2 п. 1 ст. 161 и ст. 887 ГК РФ). В настоящее время платежи по гражданско-правовым обязательствам, установленные в зависимости от МРОТ, исчисляются исходя из базовой суммы, равной 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.00 N 82-ФЗ (ред. от 24.07.09).

Простая письменная форма договора считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю соответствующего складского документа - сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем; номерного жетона, иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения (п. 2 ст. 887 ГК РФ).

Договором устанавливается как срок передачи материальных ценностей на хранение, так и срок их хранения (ст. 889 ГК РФ). В случае когда срок хранения материальных ценностей договором не установлен и не может быть определен, они должны храниться до их востребования поклажедателем. По истечении срока хранения (либо при востребовании) хранитель обязан вернуть поклажедателю те самые вещи, которые были переданы на хранение. В свою очередь, поклажедатель по истечении срока хранения обязан взять ценности обратно. Если он по каким-либо причинам уклоняется от этого, то хранитель вправе, если иное не предусмотрено договором хранения, самостоятельно продать ценности по цене, сложившейся в месте хранения, предварительно уведомив об этом поклажедателя. Если стоимость материальных ценностей превышает 100 установленных законом МРОТ, то они продаются с аукциона в порядке, предусмотренном ст. 447-449 ГК РФ. Сумма, вырученная от продажи имущества, передается поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю, включая его расходы, связанные с реализацией хранимых вещей.

Договором хранения может быть предусмотрено хранение с обезличением, когда имущество, принятое на хранение от одного поклажедателя, может смешиваться с имуществом того же рода и качества, принадлежащим другим поклажедателям (ст. 890 и 900 ГК РФ). Так, например, договор с обезличением заключается при передаче на хранение зерновых культур на элеватор. При хранении с обезличением хранитель вправе вернуть равное или обусловленное сторонами количество вещей (товаров) того же рода и качества.

Возвращение по окончании срока хранения поклажедателю согласованного количества товара производится с учетом его возможной естественной убыли. В результате естественных физико-химических процессов (выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив) и иных действий масса веществ во время хранения может измениться. Кроме того, материальные ценности могут испортиться. В связи с этим принято считать, что происходит естественная убыль этих ценностей. Государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении. Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений. В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. При отсутствии норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, организации вправе использовать в целях налогообложения прибыли нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Следовательно, при заключении договора хранения следует включать в него условия, касающиеся применения норм убыли материальных ценностей, сдаваемых на хранение, а также порядок разрешения споров в случае возникновения сверхнормативных потерь.

В договоре устанавливаются также размер вознаграждения за хранение и порядок возмещения расходов на хранение. Расходы хранителя обычно включаются в сумму вознаграждения. Если хранение осуществляется на безвозмездной основе, то поклажедатель обязан возместить хранителю произведенные им необходимые расходы на хранение, если законом или договором не предусмотрено иное. Сверх суммы вознаграждения по договору хранитель имеет право и на возмещение чрезвычайных расходов, если поклажедатель согласен либо одобрил данные расходы впоследствии, а также в других случаях, которые предусмотрены законом, иными правовыми актами или договором (ст. 898 ГК РФ). Если хранитель не получил предварительного согласия поклажедателя на осуществление чрезвычайных расходов, хотя такая возможность у него была, и впоследствии поклажедатель не одобрил эти расходы, то хранитель вправе требовать возмещения чрезвычайных расходов лишь в пределах ущерба, который мог быть причинен вещи, если бы эти расходы не были произведены. При безвозмездном хранении убытки возмещаются в размере стоимости утраченной вещи, а в случае повреждения - в размере суммы, на которую понизилась ее стоимость.

Зачастую на практике стоимость услуг хранения формируется исходя из занимаемой площади на складе и ее стоимости. При этом нередко размер площади, а иногда и цену услуги фиксируют на весь срок действия договора, плату устанавливают исходя из количества занимаемых метров и стоимости 1 кв. м в месяц. Однако установление фиксированной, независимой от объема товара и складской площади, стоимости услуги хранения при отсутствии документов, наличие которых обязательно для заключения договора хранения, может послужить причиной переквалификации договора хранения в договор аренды.

За утрату, недостачу или повреждение материальных ценностей, принятых на хранение, отвечает хранитель, который должен возместить убытки в установленном законодательством или договором порядке (ст. 901 и 902 ГК РФ). Хранитель освобождается от ответственности, если урон материальным ценностям нанесен вследствие непреодолимой силы; из-за свойств вещей, о которых хранитель, принимая ее на хранение, не знал и не должен был знать; в результате умысла или грубой неосторожности поклажедателя. Убытки, причиненные хранителю свойствами сданных на хранение ценностей (легковоспламеняющиеся, взрывоопасные предметы), если хранитель не знал и не должен был знать об этих свойствах, возмещает поклажедатель (ст. 903 ГК РФ).

Поклажедатель, нарушивший срок передачи вещи на хранение, указанный в договоре, несет ответственность перед хранителем за убытки, причиненные в связи с несостоявшимся хранением, если иное не предусмотрено законом или договором хранения. Поклажедатель освобождается от ответственности, если заявит хранителю об отказе от его услуг в разумный срок.

Ответственное хранение

Иногда принять ценности на ответственное хранение вынуждены стороны договора купли-продажи. В этом случае оформлять специальные складские документы (складское свидетельство или складскую квитанцию) не требуется. При приеме товарно-материальных ценностей необходимо составить форму N МХ-1, а в случае их возврата - форму N МХ-3 (утверждены постановлением Росстата от 09.08.99 N 66). Кроме того, если товар не принят покупателем в результате его несоответствия существенным условиям договора, то составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 N 132.

Покупатель может отказаться от акцепта и оплаты счетов и платежных требований на законных основаниях при получении от поставщика товаров, не соответствующих условиям договора по количеству, качеству, упаковке, иным свойствам или поступающих не в срок. Например, покупатель вправе отказаться от оплаты, если ему передано меньшее количество товара, чем определено в договоре, или если ассортимент не соответствует договору. Если подлежащий затариванию или упаковке товар передается покупателю в ненадлежащей таре или упаковке, то покупатель и этом случае вправе потребовать от продавца упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару или упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара (ст. 482 ГК РФ). В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору либо отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, либо потребовать замены товаров ненадлежащего качества товарами, соответствующими условиям договора (ст. 475 ГК РФ).

Если покупатель отказался принять полученные от поставщика товары, то он должен обеспечить их сохранность и незамедлительно уведомить поставщика. В такой ситуации товары учитываются у покупателя на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Необходимые расходы, произведенные покупателем в связи с хранением товара, возмещаются поставщиком (п. 3 ст. 514 ГК РФ).

Данные, отраженные за балансом, указываются в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, являющейся приложением к бухгалтерскому балансу по форме N 1, утвержденной приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н. Неотражение или неправильное отражение на забалансовом учете чужого имущества, принятого на ответственное хранение, может повлечь за собой материальную ответственность. Согласно ст. 15.11 КоАП РФ, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

В бухгалтерском учете покупателя расходы в связи с хранением товаров поставщика признаются прочими расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, ред. от 27.11.06). Признанные поставщиком или по решению суда суммы учитываются у покупателя в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, ред. от 27.11.06). Расчеты с поставщиком отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" (пример 1).

Пример 1

Покупатель заключил договор на покупку товара в пластиковой таре на сумму 118000 руб. У поставщика покупная стоимость данного товара составляет 70000 руб. От поставщика в установленный срок поступила партия товара того же наименования, с неистекшим сроком годности, но в стеклянной, а не в пластиковой таре. Поэтому покупатель вынужден отказаться от поставленной партии товара в стеклянной таре и выставить претензию поставщику с требованием поставки товаров в пластиковой таре. Поставщик согласился заменить товары и возместить покупателю расходы, связанные с ответственным хранением партии товара в стеклянной таре. Для обеспечения сохранности товаров покупатель арендовал складское помещение, расходы на хранение составили 5000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организации-покупателя сделаны следующие записи:

Дебет 002

118000 руб. - поступление товаров от поставщика отражено на забалансовом счете;

Дебет 91-2, Кредит 60, субсчет "Расчеты с арендодателем"

5000 руб. - затраты на хранение признаны в составе прочих расходов;

Дебет 76-2, Кредит 91-1

5000 руб. - учтена в составе прочих доходов сумма, признанная поставщиком к возмещению;

Дебет 51, Кредит 76-2

5000 руб. - возмещены поставщиком затраты на хранение;

Кредит 002

118000 руб. - возвращенные поставщику товары списаны с забалансового учета.

В бухгалтерском учете организации-поставщика сделаны следующие записи.

На дату отгрузки товаров покупателю:

Дебет 62, Кредит 90-1

118000 руб. - признана выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2, Кредит 41, субсчет "Товары на складе организации"

70000 руб. - списана стоимость проданных товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68

18000 руб. - начислен НДС с суммы выручки от продажи товаров.

В момент получения уведомления от покупателя об отказе принять товар в связи с нарушением поставщиком условий договора поставщику следует скорректировать ранее признанную выручку, т.е. сторнировать соответствующие бухгалтерские записи:

Дебет 62, Кредит 90-1

118000 руб. - сторнирована выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2, Кредит 41, субсчет "Товары на складе организации"

70000 руб. - сторнирована стоимость проданных товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68

18000 руб. - сторнирован НДС, начисленный с суммы выручки от продажи товаров;

Дебет 41, субсчет "Товары на ответственном хранении у сторонних организаций", Кредит 41, субсчет "Товары на складе организации"

70000 руб. - отражена стоимость товаров, находящихся у покупателя на ответственном хранении.

На дату возврата товаров покупателем:

Дебет 41, субсчет "Товары на складе организации", Кредит 41, субсчет "Товары на ответственном хранении у сторонних организаций"

70000 руб. - отражена стоимость товаров, возвращенных покупателем;

Дебет 44, Кредит 76

5000 руб. - отражены расходы покупателя по хранению товаров, возмещаемых продавцом;

Дебет 76, Кредит 51

5000 руб. - оплачены расходы покупателя по хранению товаров.

Договором поставки может быть оговорено, что право собственности на переданные покупателю материальные ценности сохраняется за продавцом до оплаты этих товаров или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ). При этом покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать материальные ценности или распоряжаться ими другим образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств материальных ценностей. Более того, покупатель может вовсе не оплатить материальные ценности и вернуть их обратно. До момента перехода права собственности на полученные материальные ценности организация-покупатель не может принять их на баланс, поэтому они учитываются на забалансовом счете 002. После перехода права собственности материальные ценности списываются с забалансового учета и отражаются на счете 41 "Товары", 10 "Материалы" и т.д.

Организация-покупатель может осуществлять какие-либо сопутствующие расходы по приобретению материальных ценностей (на их доставку, хранение, погрузку-выгрузку и иные расходы, связанные с приобретением), которые относятся как к товарно-материальным ценностям, право собственности на которые уже перешло, так и к тем, право собственности на которые еще не перешло. При этом часть расходов, относящихся к материальным ценностям, учтенным за балансом, должна увеличивать расходы не текущего периода, а того, в котором право собственности на материальные ценности перейдет к покупателю (пример 2).

Пример 2

Покупатель приобрел партию металла и запчастей для перепродажи. По договору поставки запчасти приобретены за 177000 руб. (включая НДС - 27000 руб.) на условиях, что право собственности на них переходит к покупателю только после полной оплаты покупки. Причем до перехода права собственности покупатель не вправе распоряжаться товарами. Партия металла приобретена за 236000 руб. (включая НДС - 36000 руб.), право собственности на него перешло к покупателю в момент получения товара. Стоимость доставки товаров с оптовой базы на склад организации - 1000 руб. (без НДС).

При поступлении товаров в бухгалтерском учете покупателя сделаны следующие записи:

Дебет 41, Кредит 60

200000 руб. - принят к учету металл;

Дебет 19, Кредит 60

36000 руб. - учтена сумма НДС по металлу;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

36000 руб. - принят к вычету НДС по металлу (при выполнении требований, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ);

Дебет 002

177000 руб. - запчасти приняты на забалансовый учет.

Расходы на доставку распределяются пропорционально стоимости приобретенных товаров. Транспортные расходы, относящиеся к доставке металла, равны 571 руб. (1000 руб. х 200000 руб.: (150000 руб. + 200000 руб.)). Указанные расходы учитываются в составе расходов на продажу. Остальная часть транспортных расходов - 429 руб. (1000 руб. х 150000 руб.: (150000 руб. + 200000 руб.)) относится к доставке запчастей и отражается в составе расходов будущих периодов. В бухгалтерском учете указанные операции оформляются следующими записями:

Дебет 97, Кредит 60

429 руб. - учтена в расходах будущих периодов часть транспортных расходов, относящаяся к доставке запчастей;

Дебет 44, Кредит 60

571 руб. - учтена часть транспортных расходов, относящаяся к доставке металла.

В момент оплаты переходит право собственности на запчасти, что в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дебет 60, Кредит 51

177000 руб. - оплачено приобретение запчастей;

Кредит 002

177000 руб. - списана с забалансового учета партия запчастей;

Дебет 41, Кредит 60

150000 руб. - оприходована партия запчастей;

Дебет 19, Кредит 60

27000 руб. - учтена сумма НДС по запчастям;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

27000 руб. - принят к вычету НДС по запчастям;

Дебет 44, Кредит 97

429 руб. - часть транспортных расходов, относящаяся к доставке запчастей, учтена в составе расходов на продажу.

Одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию (товар, услугу) от продавца к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, при отгрузке товаров по договору с условием об особом порядке перехода права собственности (например, после их полной оплаты) у организации-продавца не возникает дохода до момента выполнения указанного условия (оплаты). В бухгалтерском учете продавца передача товаров покупателю в данном случае отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

У поставщика на ответственном хранении могут оставаться по договоренности сторон товары, которые покупатель приобрел, но по каким-либо причинам не может вывезти со склада организации-поставщика. Расходы на хранение компенсирует сам покупатель. Поскольку право собственности на товары перешло, покупатель принимает их к учету в общем порядке (на счете 41) и отражает оставленные на ответственном хранении у поставщика товары на отдельном субсчете. У поставщика в учете отражается выручка от реализации, стоимость товаров списывается с учета. При этом принятые на ответственное хранение товары учитываются по дебету счета 002 по контрактной стоимости. В момент вывоза товаров со склада стоимость товаров списывается с кредита счета 002.

Хранение на товарном складе

По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить их в сохранности (ст. 907 ГК РФ). Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги (фасовку или перефасовку товара, погрузочно-разгрузочные и такелажные работы).

Товарные склады подразделяются на склады общего пользования и ведомственные склады. Товарный склад общего пользования в соответствии с законом или иными правовыми актами обязан принимать товары на хранение от любого товаровладельца. Ведомственными являются, например, таможенные склады.

Документальное оформление. Для предприятий, занимающихся хранением, постановлением Росстата от 09.08.99 N 66 утвержден альбом унифицированных форм первичных документов по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения. При передаче материальных ценностей составляется акт по форме N МХ-1. Такой документ подписывают представители каждой из сторон договора. Принятое имущество хранитель учитывает в журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма N МХ-2). При возврате товара оформляют акт о возврате по унифицированной форме N МХ-3. Указанные документы обязательно применяются как при бытовом хранении, так и при хранении, осуществляемом с участием профессиональных хранителей.

Договор складского хранения на товарном складе заключается в письменной форме, которая будет считаться соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад подтверждено одним из следующих складских документов: двойным складским свидетельством, простым складским свидетельством или складской квитанцией. Без таких документов договор может быть признан незаключенным.

Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами.

Двойное складское свидетельство (ст. 913-916 ГК РФ) состоит из складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Каждая часть двойного складского свидетельства должна содержать следующие одинаковые сведения: наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение; текущий номер складского свидетельства по реестру склада; дату выдачи складского свидетельства; наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца; наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара; размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения; срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования. Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада. Документ, который не соответствует названным требованиям, двойным складским свидетельством не является. Кроме того, ценная бумага при отсутствии обязательных реквизитов считается ничтожной (п. 2 ст. 144 ГК РФ).

Складское свидетельство и залоговое свидетельство (варрант) могут быть переданы по передаточным надписям как одному лицу, так и двум разным лицам. Держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. Держатель только складского свидетельства вправе распоряжаться товаром, но не может его взять со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Держатель только залогового свидетельства имеет право заложить товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. На складском свидетельстве делается соответствующая отметка о залоге. Держатель залогового свидетельства является лишь кредитором по обеспеченному залогом обязательству, и с передачей свидетельства право собственности не переходит, так как передается лишь предмет залога (данная операция не облагается НДС и не учитывается в соответствии с п. 32 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли).

Товар по двойному складскому свидетельству выдается либо в обмен на обе его части, либо в обмен на складское свидетельство при предъявлении одновременно с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству. Например, держатель складского свидетельства не имеет залогового свидетельства, но внес по нему всю сумму долга. Если товар получен по частям, то выдаются новые складские свидетельства на товар, оставшийся на складе. Поклажедержатель может реализовать товар до момента возврата кредита, переложив при этом обязательства по возврату кредита на нового держателя складского свидетельства. Если товарный склад выдал товар ненадлежащим образом (т.е. держателю только складского свидетельства без оплаты последним долга), то ответственность за платеж всей обеспеченной по нему суммы перед держателем залогового свидетельства будет нести склад.

Простое складское свидетельство (ст. 917 ГК РФ) состоит из одной части и выдается на предъявителя. Документ должен содержать те же сведения, что и двойное складское свидетельство, за исключением наименования юридического лица либо имени гражданина, от которого принят товар на хранение, а также места нахождения (места жительства) товаровладельца. Документ, не соответствующий указанным требованиям, не является простым складским свидетельством.

Складская квитанция не признается ценной бумагой, оформляется на конкретного товаровладельца (поклажедателя) и является документом, на основании которого товар можно забрать со склада по окончании срока хранения.

Учет у товаровладельца (поклажедателя). Хотя двойное и простое складские свидетельства и являются ценными бумагами, Федеральный закон от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (ред. от 27.12.09) на них не распространяется, так как, согласно ст. 1 указанного Закона, он применяется к отношениям, возникающим при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг. В нашем случае они не размещаются выпусками, а выдаются на товарном складе при приемке товара на хранение. При передаче складских свидетельств происходит передача прав собственности на товар, иначе говоря - реализация товара (ст. 39 НК РФ). В бухгалтерском учете переход права собственности на реализуемый товар к покупателю является одним из условий для признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Кроме того, согласно п. 3 ст. 224 ГК РФ, передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на вещь приравнивается к передаче этой вещи. В случае реализации свидетельства, что подтверждает переход прав на продукцию к покупателю, в бухгалтерском учете отражаются записи по реализации.

При передаче товаров на складское хранение право собственности к хранителю не переходит. Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете операцию по передаче товара на хранение, товаровладелец может открыть к счету 41 отдельный субсчет "Товары, переданные на хранение", в дебет которого будут списаны товары, находившиеся сначала на собственном складе (с кредита счета 41, субсчет "Товары на складах").

Поклажедателю не следует специально отражать в бухгалтерском учете факт получения складского свидетельства. Достаточно указать, что товар передан на товарный склад по дебету субсчета "Товары, переданные на хранение" к счету 41 "Товары". В случае реализации свидетельства, что подтверждает переход прав на товар к покупателю, в бухгалтерском учете отражаются записи по реализации товара.

Вознаграждение, уплаченное хранителю, признается в бухгалтерском учете поклажедателя расходом по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99), в налоговом учете - прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Порядок признания его в расходах также зависит от применяемого метода (начисления или кассового). Выплачивается вознаграждение в зависимости от договора - либо по окончании хранения, либо частями по окончании оговоренных периодов.

В налоговом учете выручка определяется либо на дату передачи складского свидетельства - при методе начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ), либо на дату поступления денег (иного имущества или имущественных прав) - при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК). Моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, согласно п. 7 ст. 167 НК РФ, является день реализации складского свидетельства. Сумма НДС, предъявленная хранителем, принимается к вычету у поклажедателя в общеустановленном порядке при выполнении требований, указанных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Товары, принятые на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, в течение хранения могут быть предметом залога. Данная операция осуществляется путем залога простого складского свидетельства или залогового свидетельства (варранта) (п. 4 ст. 912 ГК РФ).

Передача в залог соответствующего свидетельства отражается у поклажедателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (пример 3).

Пример 3

ООО "Коммерсант" 1 марта 2010 г. заключило с профессиональным хранителем договор складского хранения товара стоимостью 500000 руб. Стоимость услуг составила 23600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. ООО "Коммерсант" получило двойное складское свидетельство. Общество 15 марта 2010 г. получило краткосрочный беспроцентный кредит в банке на сумму 500000 руб., выдав банку залоговое свидетельство. Товар 29 марта 2010 г. был продан за 708000 руб., в том числе НДС - 108000 руб., путем передачи складского свидетельства.

В бухгалтерском учете ООО "Коммерсант" сделаны следующие записи.

1 марта 2010 г.:

Дебет 41, субсчет "Товары, переданные на хранение", Кредит 41, субсчет "Товары на складах"

500000 руб. - товары переданы на хранение.

15 марта 2010 г:

Дебет 51, Кредит 66

500000 руб. - поступила на расчетный счет сумма кредита;

Дебет 009

500000 руб. - учтена сумма по переданному залоговому свидетельству.

29 марта 2010 г.:

Дебет 44, Кредит 60

20000 руб. - стоимость услуг по хранению учтена в составе расходов на продажу;

Дебет 19, Кредит 60

3600 руб. - учтена сумма НДС по хранению;

Дебет 68, Кредит 19

3600 руб. - принят к вычету НДС по хранению;

Дебет 60, Кредит 51

23600 руб. - оплачены услуги по хранению;

Дебет 51, Кредит 62

708000 руб. - получена плата за товар;

Дебет 66, Кредит 51

500000 руб. - погашен кредит банку;

Кредит 009

500000 руб. - списана с забалансового учета сумма залогового свидетельства;

Дебет 62, Кредит 90-1

708000 руб. - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3, Кредит 68

108000 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2, Кредит 41, субсчет "Товары, переданные на хранение"

500000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-2, Кредит 44

20000 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 90-9, Кредит 99

80000 руб. (708000 руб. - 108000 руб. - 500000 руб. - 20000 руб.) - определен финансовый результат.

Учет у хранителя. Товарный склад, принимая товар на хранение, не приобретает на него права собственности, поэтому оформление документов по приему и возврату товаров не является основанием для отражения хозяйственных операций в собственном балансе товарного склада. Имущество, являющееся собственностью товарного склада, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данного склада. Поэтому для учета поступления и выбытия хранимого товара используется забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналитический учет к счету 002 организуется по поклажедателям, видам имущества, переданного на хранение, местам хранения. Поступление товара на склад отражается в день подписания соответствующих складских документов по стоимостной оценке товара, установленной по соглашению хранителя и поклажедателя.

Для получения более полной информации к счету 002 можно открыть следующие субсчета:

1 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под двойные складские свидетельства";

2 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под простые складские свидетельства";

3 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение под складские квитанции".

Доходом от осуществления деятельности по хранению товаров является вознаграждение, которое может быть признано доходом от обычных видов деятельности как поступления связанные с оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99), и отражается по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В налоговом учете деятельность товарного склада рассматривается как оказание услуг (п. 5 ст. 38 НК РФ). На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица. Следовательно, деятельность товарного склада по договору хранения является реализацией услуг для целей налогообложения.

В целях налогообложения прибыли дата признания доходов определяется в зависимости от выбранного метода. При использовании метода начисления необходимо руководствоваться требованиями ст. 271 НК РФ, кассового метода - ст. 273 НК РФ. Кроме того, оказание услуг по хранению является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) - пример 4.

Пример 4

ООО "Айвенго", являющееся профессиональным хранителем, в марте 2010 г. оказало услуги юридическому лицу по хранению имущества договорной стоимостью 500000 руб. Стоимость услуг по хранению составила 23600 руб., в том числе НДС - 3600 руб., затраты хранителя - 16000 руб.

В учете ООО "Айвенго" сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 002

500000 руб. - отражена договорная стоимость имущества, принятого на хранение;

Дебет 62, Кредит 90-1

23600 руб. - отражена выручка за хранение имущества поклажедателя;

Дебет 90-3, Кредит 68

3600 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2, Кредит 20, 26

16000 руб. - отражены фактические затраты хранителя;

Дебет 90-9, Кредит 99

4000 руб. - отражен финансовый результат от услуг по хранению имущества;

Дебет 51, Кредит 62

23600 руб. - поступила выручка за услуги по хранению;

Кредит 002

500000 руб. - возвращено поклажедателю принятое на хранение имущество.

Хранение с правом распоряжения имуществом поклажедателя

В соответствии со ст. 918 ГК РФ товарный склад может распоряжаться товарами, сданными ему на хранение, если только это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором хранения. В этом случае отношения сторон регулируются главой 42 ГК РФ о займе, однако время и место возврата товаров определяются согласно правилам, применяемым к договорам хранения.

При заключении договора хранения с правом распоряжения имуществом поклажедателя заключать отдельный договор займа не следует. Порядок бухгалтерского учета и налогообложения в этом случае у хранителя будет аналогичен порядку учета и налогообложения при заключении договора товарного кредита.

Договор товарного кредита касается отношений, возникающих при временном заимствовании вещей при условии их возврата в сроки, установленные договором. В этом плане договор товарного кредита схож с договором займа. В случае заключения договора товарного кредита, как и договора займа, приобретаемый товар переходит в собственность организации и она имеет полное право его продавать, передавать на реализацию другим организациям, т.е. совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.08 N 107н.

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008, основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

При получении по договору хранения с правом распоряжения материальных ценностей на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов.

Дебет 10 "Материалы" или 41 "Товары", Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (пример 5).

Пример 5

Организация-хранитель приняла по договору хранения муку на сумму 600000 руб. Договором хранения предусмотрено, что хранитель имеет право распоряжаться имуществом поклажедателя. Мука была продана за 720000 руб. с НДС, а затем приобретена новая партия такого же товара для возврата поклажедателю.

В учете организации-хранителя сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 41, Кредит 66

600000 руб. - получена мука по договору хранения с правом распоряжения товаром;

Дебет 62, Кредит 90-1

720000 руб. - отражена выручка от продажи муки;

Дебет 90-3, Кредит 68

109830 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2, Кредит 41

600000 руб. - списана стоимость муки;

Дебет 41, Кредит 60

600000 руб. - приобретена мука для возврата поклажедателю (по стоимости с учетом НДС).

НДС к возмещению не может быть принят, так как возврат товаров в рамках договора товарного кредита не признается реализацией для целей НДС: мука передается во исполнение обязанности заемщика по договору товарного кредита;

Дебет 60, Кредит 51

600000 руб. - произведена оплата за муку, приобретенную для возврата поклажедателю.

Пунктом 5 ПБУ 15/2008 установлено, что "погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности".

В бухгалтерском учете организации-заемщика сделана следующая запись:

Дебет 66, Кредит 41

600000 руб. - возвращена мука поклажедателю.

Налогообложение операций по договору хранения

Учет расходов на хранение предусмотрен при условии их соответствия правилам, указанным в главе 25 НК РФ. Таким образом, в соответствии со ст. 252 НК РФ критериями признания расходов для целей налогообложения будут их документальное подтверждение, экономическая целесообразность и непосредственная связь с производственной деятельностью, направленной на получение дохода.

Затраты на хранение товаров поклажедатель вправе отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли как прочие расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), а суммы НДС, предъявленные хранителем, можно принять к вычету на основании счета-фактуры (при условии, что такие услуги приняты к учету и используются в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС по расходам, связанным с потерями от недостачи и порчи товаров, принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли, так как в п. 7 ст. 171 НК РФ прямо указано, что "входной" НДС по расходам, признаваемым в налоговом учете по нормативам, принимается к вычету также в пределах нормативов. Следовательно, по нормируемым расходам действует специальный порядок применения вычета по НДС, отличающийся от общеустановленного, поскольку возможность налогового вычета по таким расходам ставится в зависимость еще и от порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли, а не только от использования приобретенных материальных ценностей для осуществления операций, облагаемых НДС. Порча товаров в пределах норм естественной убыли, которая может возникнуть в ходе их транспортировки или хранения, является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности и связана с получением доходов, облагаемых НДС. Следовательно, если организация выявила потери принадлежащих ей товаров, возникшие при их хранении, размер потерь не превышает законодательно установленных норм естественной убыли, в налоговом и бухгалтерском учете стоимость недостающих товаров включена в расходы, то организация не обязана восстанавливать "входной" НДС.

В свою очередь, хранитель отражает в своем налоговом учете доходы и расходы, связанные с деятельностью по хранению чужого имущества. Услуги складского хранения признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п.1 ст. 146 НК РФ), поэтому со стоимости оказанных услуг хранитель должен начислить и заплатить в бюджет НДС.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 4, апрель 2010 г.