Основные средства и нематериальные активы: списание основных средств - бухгалтерский учет (В.В. Семенихин, "Все для бухгалтера", N 5, май 2010 г.)

Основные средства и нематериальные активы: списание основных средств - бухгалтерский учет

Стоимость объектов основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономических выгод (дохода) в будущем, согласно нормам бухгалтерского законодательства подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Рассмотрим, в каких случаях можно вести речь о выбытии основных средств, как документально оформить операции выбытия и отразить их в бухгалтерском учете организации.

Документами, которыми должны руководствоваться организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, формируя информацию об объектах основных средств, являются, в частности:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01);

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н);

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета).

Выбытие объектов основных средств согласно п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний N 91н имеет место в случаях:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Во всех вышеперечисленных случаях выбывающий объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета организации.

Списание стоимости основного средства рекомендуется отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету учета основных средств. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения наличия и движения основных средств предназначен счет 01 "Основные средства". Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств".

Например, если организация для учета основных средств использует субсчет 01-1 "Основные средства в организации", то для учета операций выбытия можно открыть субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". Далее в статье будет применять именно эти субсчета для отражения операций выбытия объектов основных средств.

В дебет субсчета 01-2 списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, в нашем случае это субсчет 01-1. В кредит субсчета 01-2 относится сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования основного средства в корреспонденции с дебетом счета 02 "Амортизация основных средств". Такой порядок установлен п. 84 Методических указаний N 91н.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается с кредита субсчета 01-2 "Выбытие основных средств" в дебет счета учета прочих доходов и расходов. Прочие доходы и расходы, как известно, учитываются на счете 91, предусмотренном для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета.

Если основное средство списывается с бухгалтерского учета в результате продажи, выручка от продажи согласно п. 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре купли-продажи.

Доходы и расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов, что определено п. 31 ПБУ 6/01, п. 86 Методических указаний N 91н.

Учет доходов и расходов организаций в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными:

Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99);

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Поступления от продажи основных средств на основании п. 7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами организации. Величину поступлений определяют в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99 (п. 10.1 ПБУ 9/99), иными словами, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества без учета сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Расходы, связанные с продажей основных средств, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 являются прочими расходами организации. Величина расходов определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99 (п. 14.1 ПБУ 10/99), т.е. расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходы согласно п. 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Организация в результате продажи основного средства может получить как прибыль, так и убыток. И прибыль, и убыток определяются на дату совершения операции, т.е. учитываются единовременно.

Прочие доходы и расходы, как было отмечено ранее, учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета в течение отчетного периода отражаются поступления, связанные с продажей основных средств, по дебету счета отражается остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" рекомендуется открыть субсчета:

91-1 "Прочие доходы" - для учета поступления активов, признаваемых прочими доходами;

91-2 "Прочие расходы" - для учета прочих расходов;

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов, организовав построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции, таким образом, чтобы обеспечить возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При продаже основного средства на сумму реализации необходимо начислить НДС, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения НДС. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета сумму начисленного НДС следует отражать на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" на специальном субсчете "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". Начисление суммы НДС производится по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Выбытие основного средства по причине его продажи или передачи другой организации оформляется организацией с помощью актов форм N ОС-1, N ОС-1a, N ОС-1б. Нередко организации, продающие основные средства физическим лицам, задают вопрос о том, необходимо ли в этом случае оформлять акт приема-передачи. В письме УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33266 разъяснило, что правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают обязательное оформление акта приема-передачи при реализации объекта основных средств независимо от того, кому указанное средство реализуется.

Пример 1. Организация, являющаяся налогоплательщиком НДС, в марте продает объект основных средств, договорная стоимость которого составляет 215 350 руб. (в том числе НДС - 32 850 руб.).

Первоначальная стоимость объекта - 421 200 руб. При принятии объекта к учету организацией был установлен срок полезного использования, равный 5 годам, фактический срок эксплуатации на момент продажи - 36 мес. Начисление амортизации производилось линейным методом, сумма начисленной амортизации - 252 720 руб., остаточная стоимость объекта - 168 480 руб.

В бухгалтерском учете организации операции по продаже объекта основных средств будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - 215 350 руб. - отражена в составе прочих доходов договорная стоимость проданного основного средства;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 32 850 руб. - начислен НДС с суммы реализации;

Д-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" К-т сч. 01-1 "Основные средства в организации" - 421 200 руб. - отражено выбытие основного средства в результате продажи;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч К-т сч. "Выбытие основных средств" - 252 720 руб. - списана сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации объекта;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы" К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" - 168 480 руб. - списана остаточная стоимость проданного объекта основных средств;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") - 172280 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 14 020 руб. (215 350 - 32 850 - 168 480) - отражена прибыль от продажи основного средства.

Финансовым результатом от продажи основного средства не всегда является прибыль. Организация может получить и убыток, который в бухгалтерском учете учитывается единовременно.

В отношении продажи объектов основных средств, требующих государственной регистрации, в письме Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 отмечено, что организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю.

Если основное средство списывается по причине прекращения использования вследствие физического или морального износа, то списанию должны предшествовать определенные процедуры, которые позволят определить целесообразность дальнейшего использования основного средства, возможность его восстановления.

Для этих целей согласно п. 77 Методических указаний N 91н в организации приказом руководителя создается комиссия, состоящая из соответствующих должностных лиц, в том числе главного бухгалтера, а также лица, ответственного за сохранность объектов основных средств в организации, в компетенцию которой входят:

- осмотр основного средства, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта, возможности и эффективности его восстановления;

- установление причин списания (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего основного средства и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;

- составление акта на списание объекта основных средств.

Для документального оформления списания основных средств применяются акты о списании унифицированных форм N ОС-4, N ОС-4а и N ОС-4б.

Списание стоимости основного средства отражается в бухгалтерском учете, как уже было отмечено, на субсчете 01-2, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, а в кредит - сумма амортизации, начисленной за срок полезного использования объекта. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается с кредита субсчета 01-2 в дебет счета прибылей и убытков в качестве прочих расходов, что определено п. 84 Методических указаний N 91н.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета основного средства, как и в случае продажи, отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего основного средства, пригодные для ремонта аналогичных объектов основных средств, а также другие материалы на основании п. 79 Методических указаний N 91н принимаются к учету по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" в качестве прочих доходов.

Расходы, связанные с выбытием основных средств, учитываются по дебету счета 99 в качестве прочих расходов. Эти расходы предварительно могут учитываться на счете 23 "Вспомогательное производство", если демонтаж основного средства осуществлялся силами вспомогательного подразделения организации. По кредиту счета 99 в качестве прочих доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость принятых к учету материальных ценностей, полученных от разборки основных средств по цене возможного использования.

Пример 2. Организация приняла решение о списании с учета производственного оборудования в результате его физического износа. Назначенная приказом директора организации ликвидационная комиссия в акте на списание указала, что первоначальная стоимость оборудования составляла 300 000 руб., срок полезного использования при принятии к учету был установлен равным 5 годам, амортизация начислена полностью. Ремонт оборудования нецелесообразен.

Расходы вспомогательного производства по демонтажу оборудования составили 14 820 руб. При демонтаже производственного оборудования получены запасные части, которые могут быть использованы в дальнейшем, стоимость которых составила 18 000 руб.

В бухгалтерском учете организации списание оборудования отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" К-т сч. 01-1 "Основные средства в организации" - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость производственного оборудования, выводимого из эксплуатации в связи с физическим износом;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01-2 "Выбытие основных средств" - 300 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т сч. 91-2 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" - 14 820 руб. - списаны расходы вспомогательного производства по демонтажу;

Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 91-1 "Прочие доходы и расходы" - 18 000 руб. - приняты к учету запасные части, полученные при демонтаже оборудования;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - 3 180 руб. - отражена прибыль, полученная в результате списания с бухгалтерского учета производственного оборудования.

Один объект основных средств, как известно, может иметь несколько частей с различными сроками полезного использования, существенно отличающимися друг от друга. В этом случае каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект и ей присваивается отдельный инвентарный номер. Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых как отдельные инвентарные объекты, на основании п. 83 Методических указаний N 91н оформляется в порядке, аналогичном изложенному выше.

Список литературы

1. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В.В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Все для бухгалтера", N 5, май 2010 г.