Товарный кредит: учет и налогообложение (Е. Кашпорова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, апрель 2010 г.)

Товарный кредит: учет и налогообложение

В деятельности предприятий иногда возникают сбои. Причины сбоя могут быть самыми разнообразными, в том числе отсутствие каких-то материалов. Получение кредита в банке не всегда возможно, да и ставки высоки. В случае, если у другого предприятия есть аналогичные материалы и оно готово на некоторое время их предоставить, это может быть выходом из положения. При этом стороны оформляют договор товарного кредита.

Товарный кредит - это заемное обязательство, согласно которому одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) товары, определенные родовыми признаками. Заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество товара того же вида и качества и проценты за пользование им (ст. 822 ГК РФ).

По договору товарного кредита покупатель получает товар в собственность с момента его передачи и имеет право его использовать, перерабатывать, продавать, передавать на реализацию другим предприятиям, т.е. совершать с ним любые действия. При этом покупатель не должен сразу оплачивать полную стоимость товара, полученного в кредит, что, естественно, сближает договор товарного кредита и кредитный договор.

Вместе с тем договор товарного кредита и кредитный договор принципиально различны. Так, предметом договора товарного кредита, в отличие от кредитного договора, могут быть только вещи. Денежные средства получить по договору товарного кредита нельзя. Кроме того, товарный кредит может быть предоставлен любым хозяйствующим субъектом, например другим предприятием, у которого есть в наличии требуемые для производства материалы или запчасти, тогда как по кредитному договору кредитором может выступать только банк или кредитная организация.

В соответствии со ст. 809 ГК РФ договор товарного кредита является возмездным, по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Данный договор может быть безвозмездным только в том случае, если это прямо в нем прописано.

Размер процентов за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику. При заключении договора стороны определяют порядок выплаты процентов по договору. Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 822 ГК РФ условие о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. 465-485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

Налогообложение при получении и выдаче товарного кредита

Налог на добавленную стоимость

На сегодняшний день вопрос, облагается ли НДС передача материалов или оборудования по договору товарного кредита, спорный.

С точки зрения автора, передача товара по договору товарного кредита облагается НДС. Момент определения налоговой базы по НДС возникает у кредитора на день передачи товара заемщику (п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом кредитор исходя из стоимости передаваемого товара, определенной условиями договора, должен исчислить и перечислить в бюджет НДС. В периоде возврата товаров заемщиком кредитор производит вычет суммы налога. Позиция налогового ведомства по данному вопросу изложена в письме УМНС России по г. Москве от 31.10.03 г. N 24-11/61333. В последнее время арбитражные суды также поддерживают точку зрения, что необходимо начислить НДС при передаче оборудования по договору товарного кредита (например, постановление ФАС Уральского округа от 17.01.08 г. N Ф09-11146/07-С2).

Вместе с тем имеется и другое мнение, что НДС при передаче товара в кредит не начисляется. В данном случае аргументом служит то, что передача товара в кредит предполагает его возвратность, т.е. заемщик не расплачивается за полученные ценности денежными средствами или имуществом, а лишь возвращает кредитору такие же ценности. Оплата процентов представляет собой оплату за услугу по предоставлению кредита. Исходя из этого можно сделать вывод, что реализации не происходит и, соответственно, не возникает объекта обложения НДС.

Вместе с тем если нет объекта обложения НДС при передаче товара заемщику, следовательно, кредитор должен восстановить НДС, ранее зачтенный при приобретении товара (несмотря на то что перечень ситуаций, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, закрытый, налоговые органы настаивают на восстановлении НДС, так как в данном случае товары используются в деятельности, не облагаемой НДС). Аналогично не сможет поставить НДС к вычету при приобретении товара у поставщиков с целью их возврата кредитору и заемщик.

Ряд судов также придерживается данной версии и считает, что НДС при передаче имущества по договору товарного кредита не начисляется (например, ФАС Московского округа от 3.01.02 г. N КА-А40/7776-01 и др.). Но это в целом более старые судебные решения.

Таким образом, можно рекомендовать придерживаться официальной позиции по начислению НДС при передаче оборудования по договору товарного кредита.

Следует обратить внимание, что у кредитора налоговая база по НДС увеличивается еще и на суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту. В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ в расчет берется часть, превышающая размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Таким образом, помимо НДС, начисленного в момент передачи товаров в качестве товарного кредита, налог придется начислить и на сумму процентов, начисленных по договору в части, превышающей ставку рефинансирования. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка в данном случае составит 18/118. При этом не имеет значения, в какой форме уплачиваются проценты - денежной или натуральной.

Кредитор выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914). Заемщику счет-фактура не предъявляется, и право на вычет этой суммы НДС у него не возникает.

Налог на прибыль

Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в счет погашения таких заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль у заемщика отражаются только расходы в виде сумм начисленных процентов, особенности учета которых установлены ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п.п. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде процентов за пользование товарным кредитом будет считаться последний день отчетного (налогового) периода.

Бухгалтерский учет

Учет у кредитора

Для кредитора предоставление товаров в кредит представляет собой финансовое вложение, следовательно, при отражении операций по товарному кредиту кредитор руководствуется положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н.

Сумма предоставленного товарного кредита определяется по стоимости переданных товаров, которая в свою очередь определяется исходя из цены их приобретения. Учет по предоставленному товарному кредиту ведется кредитором на субсчете 3 "Предоставленные займы" к балансовому счету 58 "Финансовые вложения".

Сумма процентов, подлежащих к получению от заемщика, отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Предприятию лаковой промышленности ООО "Заемщик" срочно понадобился ацетон технический в количестве 30 бочек по 170 кг. Дружественная компания ООО "Кредитор" согласилась предоставить товарный кредит. Стоимость за бочку составила 7000 руб. без учета НДС.

Кредит был предоставлен на два месяца, с 1 февраля по 31 марта 2010 г. Договором предусмотрены проценты в размере 14% годовых, выплата процентов производится в денежной форме ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО "Кредитор" производятся записи:

1 февраля 2010 г.:

Д-т 58-3, К-т 10 - 210 000 руб. (30 х 7000 руб.) - выдан товарный кредит;

Д-т 58-3, К-т 68-2 - 32 033,90 руб. - начислен НДС по выданному товарному кредиту;

28 февраля 2010 г.:

Д-т 76, К-т 91-1 - 2255,34 руб. (210 000 х 14% / 365 х 28) - начислены проценты по договору товарного кредита;

31 марта 2010 г.:

Д-т 76, К-т 91-1 - 2496,99 руб. (210 000 х 14% / 365 х 31) - начислены проценты по договору товарного кредита;

Д-т 10, К-т 58-3 - 210 000 руб. - получен ацетон в счет погашения задолженности по кредиту;

Д-т 19, К-т 58-3 - 32 093,90 руб. - начислен НДС;

Д-т 68-2, К-т 19 - 32 093,90 руб. - НДС принят к вычету.

Следует обратить внимание, что, как отмечалось, кредитору необходимо расчетным методом начислить НДС с суммы процентов, превышающих ставку рефинансирования.

С 1 февраля по 23 февраля (23 дня) ставка рефинансирования Банка России составляла 8,75%, с 24 февраля 2010 г. и до конца срока действия договора (36 дней) установлена ставка рефинансирования в размере 8,5% (Указание Банка России от 19.02.10 г. N 2399-У) (при условии, что до конца срока ставка рефинансирования больше не менялась).

Сумма процентов исходя из действующей ставки рефинансирования составляет 2415 руб. (654,45 + 1760,55).

Таким образом, проценты, начисленные исходя из условий договора, превышают проценты, начисленные исходя из ставки рефинансирования, на 2337,33 руб. (2255,34 + 2496,99 - 2415).

НДС с суммы процентов, превышающих ставку рефинансирования, будет составлять 356,49 руб. (2337,33 х 18/118). В бухгалтерском учете НДС с суммы превышения начисленных процентов над ставкой рефинансирования отражается записью:

Д-т 91-2, К-т 68-2 - 356,49 руб.

Учет у заемщика

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией - заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора в сумме, указанной в договоре.

Информация о кредитах и займах, полученных организацией, учитывается на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к уплате кредитору, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления товарного кредита. Проценты могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

В рассматриваемом примере в бухгалтерском учете ООО "Заемщик" производятся записи:

1 февраля 2010 г.:

Д-т 10, К-т 66 - 210 000 руб. - приняты к учету материалы по договору товарного кредита;

Д-т 19, К-т 66 - 32 033,90 руб. - учтен НДС на основании счета-фактуры кредитора;

Д-т 68, К-т 19 - 32 033,90 руб. - НДС принят к вычету;

28 февраля 2010 г.:

Д-т 91-2, К-т 66 - 2255,34 руб. - начислены проценты по кредиту;

31 марта 2010 г.:

Д-т 91-2, К-т 66 - 2496,99 руб. - начислены проценты по кредиту;

26 марта 2010 г.:

Д-т 10, К-т 60 - 210 000 руб. - приобретены материалы для погашения кредита;

Д-т 19, К-т 60 - 32 033,90 руб. - отражен НДС;

Д-т 68-2, К-т 19 - 32 033,90 руб. - НДС принят к вычету;

Д-т 66, К-т 10 - 210 000 руб. - возврат материалов по договору товарного кредита;

Д-т 66, К-т 68 - 32 033,90 руб. - начислен НДС со стоимости возвращаемого оборудования.

Если оборудование для возврата кредита покупались по цене, отличной от зафиксированной в договоре товарного кредита, то разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно письму Минфина России от 13.02.07 г. N 03-03-06/1/82 при расчете налога на прибыль положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы, возникающие при возврате товарного кредита, не учитываются. В результате в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы, что приводит к возникновению постоянных налоговых обязательств или постоянных налоговых активов.

Е. Кашпорова,

генеральный директор

ООО "КЦ "ЮрАудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 18, апрель 2010 г.