Расходы на консервацию имущества и строительства: учет и налогообложение (Г.А. Солодянкина, "Бухгалтерский учет", N 2, февраль 2010 г.)

Расходы на консервацию имущества и строительства: учет и налогообложение

В целях сокращения затрат на текущее содержание основных средств организация может рассмотреть вопрос о проведении их консервации, если они длительное время не используются в производственном процессе. Кто принимает решение о целесообразности перевода основных средств на консервацию? Когда следует прекратить начислять амортизацию в связи с консервацией объекта? Как правильно оформить документы? На эти и многие другие вопросы вы найдете ответ в настоящей статье.

На консервацию переводятся объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса, когда они не приносят экономической выгоды (дохода), не эксплуатируются в производственной и управленческой деятельности и не могут быть использованы для передачи за плату во временное пользование.

Организация не обязана переводить на консервацию основные средства, даже если они какое-то время будут простаивать.

Решение о переводе на консервацию следует принимать с учетом расчета затрат на содержание объектов до консервации и при их переводе на консервацию, сравнив результаты и определив экономическую целесообразность мероприятия.

Консервация объектов основных средств

Под консервацией подразумевается временное неиспользование объекта ОС, которое не предусматривает его ликвидацию (выбытие), соответственно отсутствуют основания для списания объекта с учета. Данная мера на практике применяется и при сезонном характере работ.

Организация имеет право разработать собственный порядок (положение) перевода на консервацию и расконсервацию объектов ОС, находящихся в собственности, утвердив его приказом руководителя.

Инициатором проведения консервации могут выступать структурные подразделения, комиссия, проводившая инвентаризацию, комиссия по оценке технического состояния объектов, комиссия по анализу использования объектов основных средств в производственных целях с целью снижения затрат.

Для перевода на консервацию (расконсервацию) объектов ОС, числящихся на балансе организации, приказом руководителя создается комиссия. В ее состав, как правило, входят: главный инженер (председатель комиссии), начальники соответствующих подразделений, работник бухгалтерии, представитель экономического подразделения, работник, ведающий вопросами управления имуществом, лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов консервации, и др.

Комиссия определяет целесообразность перевода на консервацию (расконсервацию) объектов ОС; оформляет акты о их консервации (расконсервации) и др.; проводит освидетельствование законсервированных объектов, экономическое обоснование перевода на консервацию (расконсервацию); составляет сметы расходов по консервации (расконсервации) объектов, в том числе дополнительных на содержание законсервированных объектов.

Решение о консервации принимает руководитель предприятия. Оно оформляется приказом. В приказе должны быть указаны: полное наименование, инвентарный номер, эксплуатирующее подразделение, его первоначальная (восстановительная) стоимость, сумма начисленной амортизации на момент перевода на консервацию (расконсервацию), причины перевода на консервацию (расконсервацию), срок нахождения объектов на консервации, дата перевода на консервацию (расконсервацию), перечень планируемых мероприятий, работники, ответственные за консервацию и хранение имущества и др. Руководитель организации может сократить срок консервации того или иного объекта или продлить его.

На основании приказа составляется акт, который подписывается комиссией и утверждается руководителем организации.

Унифицированная форма данного документа отсутствует, поэтому организации следует разработать его с учетом специфики своей деятельности и зафиксировать в учетной политике.

В течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода их по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

В ПБУ 6/01 четко не отражено, с какого периода следует прекратить начислять амортизацию в связи с консервацией объекта, поэтому данный момент целесообразно отразить в учетной политике организации. Можно применить и зафиксировать тот же порядок, который действует в налоговом законодательстве в целях налогообложения прибыли.

Аналитический учет законсервированных объектов осуществляется путем открытия к балансовому счету 01 "Основные средства" субсчета "Основные средства на консервации". В годовой бухгалтерской отчетности стоимость законсервированного имущества (основных средств) отражается в стр. 155 Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Затраты на содержание законсервированных производственных объектов (оплата труда с начислениями, охрана этих объектов, расход материалов на консервацию и при проведении профилактических мероприятий, отопление, электроэнергия, услуги сторонних организаций по содержанию законсервированного объекта и т.п.) относят в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета затрат в пределах сметы, утвержденной руководителем организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете консервация объектов основных средств отражается следующим образом:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства на консервации",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации"

отражен перевод объекта основного средства на консервацию;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.

списаны расходы на консервацию и содержание законсервированных объектов.

В целях исчисления налога на прибыль амортизация не начисляется по объектам, законсервированным на срок более 3 месяцев (аналогично в бухгалтерском учете).

Таким образом, если объект основных средств (имущество) консервируется на срок более 3 месяцев, то он автоматически исключается из состава амортизируемого имущества.

Амортизацию (линейным и нелинейным методами) прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем консервации объекта. При расконсервации объекта основных средств амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его расконсервации. При этом амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем ранее, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, относятся к внереализационным. Если имущество (основное средство) использовалось для иных целей, не связанных с производством, то соответственно затраты на содержание законсервированных объектов нельзя относить в состав внереализационных расходов.

Расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, поэтому они (включая расходы на охрану законсервированных объектов) признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 03.04.09 N 03-03-06/1/218).

Высший Арбитражный суд в определении от 31.01.08 N 691/08 указал, что считает обоснованным отнесение на внереализационные расходы фактических затрат на поддержание законсервированных объектов, поскольку консервирование производственных объектов не освобождает собственника от обязанности по поддержанию их в работоспособном состоянии.

Следует обратить внимание на спорную ситуацию с отнесением расходов по арендной плате за пользование земельным участком, на котором расположен законсервированный объект недвижимости.

Позиция налоговых органов здесь не в пользу налогоплательщиков, поэтому если организация относит арендную плату за землю на расходы, связанные с содержанием законсервированных объектов, то обоснованность их отнесения на уменьшение налога на прибыль налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде.

Если организация применяет УСН и часть имущества (основных средств) переводит на консервацию, то, по мнению Минфина России и ФНС России, принять такие расходы в уменьшение налогооблагаемой базы нельзя. Приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов носит закрытый характер, расходов на содержание законсервированных объектов основных средств там нет.

Поскольку при консервации имущества, учитываемого в составе основных средств, стоимость законсервированного имущества не списывается со счета 01, основные средства, находящиеся на консервации (независимо от срока), являются объектом обложения налогом на имущество организаций.

Обратите внимание: когда срок консервации имущества более трех месяцев (амортизация по нему не начисляется), его остаточная стоимость для исчисления налога на имущество на весь период консервации будет неизменной. Кроме того, увеличивается период в течение которого будет исчисляться налог на имущество, так как срок полезного использования увеличивается на срок его консервации.

Транспортные средства, находящиеся на консервации (независимо от срока), являются объектом обложения транспортным налогом. В письме Минфина России от 18.02.09 N 03-05-05-04/01 указано, что обязанность по его уплате не ставится в зависимость от фактического использования транспортного средства.

При переводе недоамортизированных основных средств на консервацию, в отношении которых суммы НДС ранее были правомерно приняты к вычету, восстановление сумм налога с остаточной стоимости таких основных средств на период консервации не производится, так как обязанность по восстановлению НДС в случае перевода объекта на консервацию отсутствует (письмо ФНС России от 20.06.06 N ШТ-6-03/614).

Содержание имущества в должном и исправном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности и направлено на получение дохода. Поэтому если организацией выполнены условия для применения вычета по НДС, предусмотренные ст. 171, 172 НК РФ, то он считается правомерным. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 04.04.08 по делу N А56-51219/2006 указал, что содержание имущества, переведенного на консервацию, в исправном состоянии непосредственно относится к производственной деятельности и направлено на получение дохода, поскольку поддерживает временно не используемые производственные фонды в надлежащем состоянии. В связи с этим налогоплательщиком соблюдаются требования ст. 169, 171 и 172 НК РФ при предъявлении к вычету сумм НДС по договору на выполнение работ по переводу на консервацию, охране и содержанию в рабочем состоянии объектов и оборудования.

Консервация незавершенного строительства

Под консервацией здесь подразумевается приостановка строительства, которая предполагает возобновление инвестором строительных работ в будущем.

После устранения причин, вызвавших консервацию, работы на объекте продолжатся, поэтому договор строительного подряда не расторгается, а приостанавливается на неопределенный (или определенный) срок.

При необходимости прекращения работ или их приостановления более чем на шесть месяцев застройщик или заказчик должен обеспечить консервацию объекта капитального строительства.

Решение о консервации принимается заказчиком (застройщиком) либо инвестором. Заказчик информирует подрядчика в письменной форме. Формируется инвентаризационная комиссия из представителей заказчика, подрядчика, проектной организации и проводится инвентаризация объектов, подлежащих консервации.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи и акты, в которых приводятся данные о характере выполненных работ, их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы и т.п.), акты сдачи работ, этапов, акты скрытых работ, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Инвентаризацию следует проводить не только на основании технических документов, но и с обязательным проведением контрольных обмеров физических объемов работ, которые по результатам инвентаризации сопоставляются с показателями смет, актов и данными, отраженными в бухгалтерском учете по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Контрольный обмер физических объемов работ заключается в сопоставлении фактически выполненных объемов работ в натуральном выражении (на объекте незавершенного строительства) с аналогичными объемами, указанными в актах выполненных работ.

Для проведения контрольных обмеров необходимо иметь следующий пакет документов: акты выполненных работ; журнал производства работ; акты на скрытые работы; накопительные ведомости; отчеты подрядной организации о расходовании материалов (давальческих) при их наличии.

Контрольные обмеры необходимо проводить с участием представителей заказчика и подрядчика (в составе комиссии). По их итогам составляется акт произвольной формы, в котором следует указать наименование объекта строительства, место проведения обмера, основания для проведения, данные смет и актов выполненных работ, результат, полученный по итогам контрольных обмеров, дату проведения.

Акты должны быть подписаны членами комиссии с участием подрядной (субподрядной) организации. Если контрольными обмерами установлено, что работы не выполнены или выполнены в меньшем физическом объеме, то стоимость этих работ оплате не подлежит и исключается из объема выполненных работ.

Заказчику следует своевременно истребовать акты на скрытые работы, сертификаты и паспорта на использованные при строительстве материалы и изделия подрядчиком, а также исполнительную документацию.

Сторонам по договору необходимо оформить Акт о приостановлении строительства в необходимом количестве экземпляров по каждой стройке с указанием раздельно приостановленных строительством работ на основании первичных документов и общего журнала работ и журнала учета выполненных работ. Один экземпляр передается подрядчику, второй - заказчику (застройщику), третий - инвестору. Сведения о затратах на консервацию отражаются также в акте на основании сметы.

Выполненные до консервации строительства работы подлежат сдаче подрядчиком и приемке заказчиком в общеустановленном порядке и оплачиваются в полном объеме в соответствии со сметой.

Расходы подрядчика на консервацию строительства не предусмотрены в смете, поэтому, прежде чем приступить к ней, стороны должны прийти к соглашению о цене и объеме выполняемых при этом работ (оказываемых услуг). Для этого они совместно разрабатывают специальный перечень работ (затрат), исходя из которого проектная организация затем разрабатывает смету консервации объекта.

На основании разработанной сметы подрядчик будет выполнять соответствующие работы, которые могут быть оговорены и в дополнительном соглашении к договору строительного подряда. Охрана законсервированных объектов и их поддержание в надлежащем состоянии также могут осуществляться силами подрядчика.

Таким образом, для проведения консервации объекта строительства заказчику (инвестору) необходимо:

- известить подрядную организацию о принятом решении о консервации объекта;

- провести оценку стоимости объектов, прекращенных строительством, по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств";

- провести инвентаризацию объектов, подлежащих консервации, с обязательным проведением контрольных замеров и сопоставлением полученных результатов с данными смет, актов выполненных работ и данными, отраженными в бухгалтерском учете по счету 08-3;

- выявить потери поставщиков оборудования и материально-производственных запасов, входящих в поставку заказчика, в связи с полным (частичным) аннулированием заказов; известить поставщиков о прекращении договоров и согласовать с ними сумму неустойки;

- исходя из данных, полученных при проведении инвентаризации, произвести расчеты с подрядчиком за фактически выполненный объем работ;

- возместить убытки, понесенные подрядной организацией, в связи с приостановлением (или расторжением) договора подряда (включая убытки поставщиков строительных материалов и оборудования, расходы по перевозке материалов, техники на другую строительную площадку и т.п.);

- составить соглашение с подрядной организацией о цене и объеме выполняемых при консервации работ (оказываемых услуг) и разработать смету консервации объекта;

- оформить акт о приостановлении строительства;

- определить перечень необходимых расходов на поддержание объекта до расконсервации (охрана, электроэнергия и т.п.);

- отразить хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы на консервацию строительства относятся к затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах и не увеличивающим стоимость основных средств. Их рекомендуется учитывать обособленно (на отдельном субсчете) на счете 08.

Затраты на консервацию и расходы, связанные с содержанием производственных мощностей и объектов на консервации, рекомендовано отражать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". На наш взгляд, предприятию целесообразно, с учетом специфики деятельности, самостоятельно разработать порядок и методику отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета с учетом рекомендаций Минфина России, закрепив его в своей учетной политике.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным относятся расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

Вопрос правомерности применения налоговых вычетов по НДС по приобретенным материалам, работам, услугам сторонних организаций по содержанию законсервированного производственного объекта строительства (охрана, электроэнергия и т.п.) является достаточно спорным.

Исходя из практики, позиция налоговых органов складывается не в пользу налогоплательщиков, поэтому в случае применения налоговых вычетов по НДС в рассматриваемой ситуации налогоплательщику придется доказывать свою позицию в судебных инстанциях. Однако шанс у налогоплательщика на положительное рассмотрение дела в суде имеется, так как содержание законсервированного объекта строительства в должном состоянии непосредственно направлено на получение дохода в будущем.

Г.А. Солодянкина,

член Палаты Налоговых Консультантов

"Бухгалтерский учет", N 2, февраль 2010 г.