Договор поручительства: учет и налогообложение (И. Игнатьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, 21 май 2010 г.)

Договор поручительства: учет и налогообложение

Как показывает практика, поручительство является одним из самых распространенных способов обеспечения исполнения обязательств.

Правовое регулирование поручительства

Поручительство - это форма договорных отношений, в силу которых поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать полностью или в части за исполнение последним его обязательства. При заключении договора поручительства в той или иной степени задействованы три стороны (п. 1 ст. 432 и п. 2 ст. 434 ГК РФ):

кредитор - организация, выдавшая должнику заемные средства или передавшая ему материально-производственные запасы либо иное имущество;

должник - сторона, получившая денежные средства или иное имущество от кредитора;

поручитель - организация, которая обязывается нести полную или частичную ответственность по обязательствам должника перед кредитором при возникновении соответствующих обстоятельств (чаще всего при неплатежеспособности должника).

Поручителями могут выступать любые лица, за исключением:

учреждений и казенных предприятий, которые вправе расходовать денежные средства, выделенные собственником, на определенные уставом цели (п. 1 ст. 296 ГК РФ) строго по утвержденной собственником смете (п. 2 ст. 297, п. 1 ст. 298 ГК РФ);

министерств, ведомств, исполнительно-распорядительных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, владеющих имуществом на праве оперативного управления;

филиалов и представительств, поскольку они не являются юридическими лицами (ст. 55 ГК РФ).

Согласно ст. 361 ГК РФ договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательств, возникающих в будущем.

В соответствии со ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

В договоре должны быть, в частности, указаны (ст. 432 ГК РФ):

реквизиты поручителя, должника, за которого выдается поручительство, и кредитора;

данные, позволяющие идентифицировать основное обязательство между должником и кредитором (например, реквизиты договора займа, в обеспечение которого выдано поручительство);

все те условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т.д.).

Ответственность поручителя установлена ст. 363 ГК РФ и заключается в следующем:

при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя;

поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства;

лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.

Таким образом, договором поручительства может быть предусмотрена субсидиарная ответственность. Если подобной оговорки в договоре нет, считается, что поручитель и должник несут солидарную ответственность.

Статьей 364 ГК РФ закреплено право поручителя на возражения против требования кредитора. Причем поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, и не теряет право на эти возражения даже тогда, когда должник от них отказался или признал свой долг.

В то же время поручитель не имеет права предъявлять требование о признании недействительной сделки, из которой возникло обеспечиваемое обязательство, по основаниям, предусмотренным ст. 174 ГК РФ.

В соответствии со ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

Иными словами, после того как поручитель произвел расчеты с кредитором, основной договор не прекращается, но происходит замена лиц: поручитель становится кредитором, в связи с чем у него появляется право истребовать у должника не только уплаченную сумму, но и все дополнительные расходы, связанные с уплатой, а также проценты и иные санкции, прямо установленные гражданским законодательством. Правда, п. 3 ст. 365 ГК РФ оговорено, что данное правило применяется, если иное не предусмотрено в том числе договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними. Таким образом, при заключении договора поручительства стороны могут ограничить последующую ответственность должника только суммами, непосредственно уплаченными поручителем.

Для обеспечения права поручителя истребовать указанные суммы с должника по исполнении им своего обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование.

В соответствии со ст. 366 ГК РФ должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить требование к должнику. При этом должник вправе взыскать с кредитора только неосновательно полученное.

Договор поручительства может быть прекращен по одному из оснований, указанных в ст. 367 ГК РФ:

с прекращением обеспеченного поручительством обязательства;

в случае изменения обязательства, обеспеченного поручительством, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

с отказом кредитора принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

с истечением указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано.

В случае когда такой срок не установлен, поручительство прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

Расчеты у поручителя

По сделке у поручителя могут возникнуть, в частности, такие операции:

выдача поручительства (обеспечения);

расчеты с должником по вознаграждению за оказанные услуги поручительства;

расчеты с кредитором в случае, когда должник не исполнил (исполнил не должным образом) свои обязательства перед ним;

расчеты с должником в случае, когда поручитель погасил его обязательства перед кредитором (в том числе взыскание процентов за пользование средствами поручителя и (или) возмещение прочих убытков);

списание обеспечения (или его части) по мере исполнения обязательства перед кредитором должником или самим поручителем или списание по иным причинам;

списание безнадежного долга, если поручитель рассчитался с кредитором, а должник возникший долг перед поручителем не погасил.

В бухгалтерском учете поручительство (гарантия), выданное кредитору за должника, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Запись делается в момент вступления в силу договора поручительства (п. 1 ст. 425, ст. 432 и 433 ГК РФ).

Обеспечение учитывается в том размере, в котором организация должна погасить обязательство перед кредитором, если этого не сделает (сделает не должным образом) должник. Если в договоре поручительства не указана эта сумма, считается, что обеспечение равно полной сумме задолженности должника перед кредитором.

Такой порядок предусмотрен п. 1 ст. 432 ГК РФ и пп. 1-4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Договор поручительства может быть как безвозмездным, так и возмездным (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Если должник оплачивает услуги поручителя, то сумма вознаграждения учитывается в составе прочих доходов организации (п.п. "б" п. 4, пп. 7 и 16 ПБУ 9/99).

Для этого используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с должником по договору поручительства":

Д-т 76, субсчет "Расчеты с должником по договору поручительства", К-т 91-1 - начислено вознаграждение;

Д-т 50 (51), К-т 76, субсчет "Расчеты с должником по договору поручительства" - получена от должника сумма вознаграждения.

Запись по начислению вознаграждения отражается в момент, когда оказана услуга поручительства (п.п. "г" п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99). Факт оказания услуг поручительства подтверждается документально, например актом об оказании услуг.

При погашении задолженности должник обязан немедленно уведомить поручителя о том, что исполнил свое обязательство перед кредитором полностью или частично (ст. 366 ГК РФ). Выплачиваемые должником кредитору суммы отражаются как уменьшение выданного обеспечения:

К-т 009 - списано обеспечение (часть обеспечения) в сумме исполненного должником обязательства перед кредитором.

Эта запись делается на основании того документа, которым должник уведомит организацию об исполнении своего обязательства (его части). Форма такого извещения (уведомления) законом не утверждена. Поэтому оно может быть составлено в произвольной форме, но с обязательным указанием реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Аналогично отражается списание обеспечения в связи с прекращением поручительства по причинам, отличным от исполнения обязательств (ст. 367 ГК РФ).

Пример 1.

19 февраля 2009 г. ЗАО "Альфа" (поручитель), АКБ "Надежный" (кредитор) и ОАО "Мастер" (должник) заключили договор поручительства. "Альфа" принимает на себя обязанности поручителя по кредитному договору, заключенному между "Мастером" и банком, в полном объеме. Договор поручительства вступает в силу с момента получения "Мастером" кредита. Сумма кредита - 30 000 000 руб. Процентная ставка - 12% годовых. "Мастер" обязан погасить кредит 24 августа 2009 г. Согласно графику платежей проценты по кредиту за прошедший месяц должны уплачиваться 5-го числа следующего месяца.

"Мастер" получил кредит 19 февраля 2009 г. В тот же день "Мастер" перечислил "Альфе" вознаграждение за поручительство. Оно составляет 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 763 руб.).

Ежемесячно в установленный срок "Мастер" перечисляет банку проценты по договору и уведомляет об этом "Альфу". 24 августа 2009 г. "Мастер" погасил кредит в полном объеме (с учетом начисленных процентов) и известил об этом "Альфу".

В учете ЗАО "Альфа" сделаны записи:

19 февраля 2009 г.:

Д-т 009 - 30 000 000 руб. - выдано поручительство за "Мастера";

Д-т 76, субсчет "Расчеты с должником по договору поручительства", К-т 91-1 - 300 000 руб. - начислено вознаграждение;

Д-т 91-3, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 45 763 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения;

Д-т 51, К-т 76, субсчет "Расчеты с должником по договору поручительства" - 300 000 руб. - получена от должника сумма вознаграждения.

5 марта 2009 г.:

Д-т 009 - 88 767 руб. (30 000 000 руб. х 12% : 365 дн. х 9 дн.) - увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за февраль;

24 августа 2009 г.:

Д-т 009 - 236 712 руб. (30 000 000 руб. х 12% : 365 дн. х 24 дн.) - увеличено выданное обеспечение на сумму процентов за август;

К-т 009 - 30 236 712 руб. (30 000 000 руб. + 236 712 руб.) - списано обеспечение в сумме основного долга по кредиту и суммы процентов за август, уплаченных должником.

Если поручитель обладает информацией о том, что должник с большой долей вероятности не погасит свое обязательство, выданные поручительства отражаются как условный факт хозяйственной деятельности - условное обязательство. При необходимости создаются резервы предстоящих расходов (пп. 3 и 6 ПБУ 8/01).

Если должник не исполнил свои обязательства (исполнил их не полностью или не должным образом) и кредитор предъявил требование исполнить обязательство к поручителю, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся до момента, когда требование кредитора будет признано. Это связано с тем, что:

поручитель имеет право возражать против требований кредитора по различным причинам. Например, в связи с недействительностью договора поручения (ст. 362 ГК РФ), неправомерностью требований кредитора (ст. 364 ГК РФ), истечением срока поручительства (п. 4 ст. 367 ГК РФ) и т.д.;

непризнанная задолженность в бухгалтерском учете не отражается (ст. 1 Закона N 129-ФЗ).

Если поручитель признал и оплатил требование кредитора, в бухгалтерском учете отражается:

погашение задолженности по признанным требованиям кредитора (п. 1 ст. 367 ГК РФ);

возникновение дебиторской задолженности в связи с тем, что, оплатив чужой долг, поручитель получает право требовать с должника уплаченную сумму (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Для этого можно использовать субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" или открыть к счету 76 субсчета "Расчеты с кредитором по договору поручительства" и "Расчеты с должником по договору поручительства".

При этом делаются записи:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с кредитором по договору поручительства", К-т 50 (51...) - погашены обязательства должника по требованию кредитора;

К-т 009 - списано обеспечение в сумме исполненного поручителем обязательства;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с должником по договору поручительства", К-т 76, субсчет "Расчеты с кредитором по договору поручительства" - учтена задолженность должника по возврату суммы, выплаченной кредитору.

Основанием для записей могут являться документы, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен выплатить долг (письма, извещения, решения суда и т.п.), а также документы, подтверждающие обязательства должника перед кредитором (первичные документы по расчетам между кредитором и должником, акты сверки задолженности, акты инвентаризации расчетов и т.д.). Кредитор обязан передать их поручителю после погашения обязательства (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Порядок расчета налогов по договору поручительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация. Если поручительство прекращено по причине, отличной от исполнения обязательства, при налогообложении такая операция не учитывается. В данном случае отсутствует объект налогообложения, с наличием которого законодательство связывает возникновение налоговых обязанностей.

Организация применяет общую систему налогообложения

Вознаграждение за оказание услуг поручительства учитывается в составе доходов (ст. 248 НК РФ).

При расчете налога на прибыль методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки (ст. 271 НК РФ). Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, организация их распределяет самостоятельно (п. 2 ст. 271 НК РФ).

С точки зрения гражданского законодательства услуга поручительства оказывается с целью гарантировать кредитору, что должник ответит по своим обязательствам, т.е. фактически поручительство оказывается единовременно - предоставлением такого обещания. Факт оказания услуги не зависит от того, на какой срок выдана гарантия и связана только с фактом (моментом) заключения основного договора, поскольку, как правило, от наличия поручительства зависит, будет ли фактически достигнуто соглашение (ст. 361 ГК РФ). Поэтому при расчете налога на прибыль доходы в виде вознаграждения можно признать в полной сумме в момент выдачи поручительства (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Вместе с тем с точки зрения налогового законодательства расчеты по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, подлежат распределению. Несмотря на гражданско-правовую суть поручительства, оно выдается на определенный срок, указанный в договоре или определяющийся исходя из срока исполнения основного обязательства (ст. 367 ГК РФ). Таким образом, можно считать, что доходы в виде вознаграждения относятся ко всему периоду, в котором действует данная гарантия. Следовательно, в целях расчета налога на прибыль их следует равномерно распределить по отчетным (налоговым) периодам в течение указанного срока (п. 2 ст. 271 НК РФ).

В сложившейся ситуации организация вправе самостоятельно принять решение, какой из изложенных позиций следовать.

Если поручитель применяет кассовый метод, доход признается по мере его поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Сумма вознаграждения облагается НДС, так как поручитель оказывает должнику услугу, не освобожденную от этого налога (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и письмо Минфина России от 12.03.07 г. N 03-07-07/07).

Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате чужого долга при расчете налога на прибыль не учитываются. В свою очередь сумма долга, которую должник возместит организации, доходом не признается.

Это связано с тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается (п. 12 ст. 270 и п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Также сумма возврата не облагается НДС. Ведь после перевода долга поручитель фактически оказывает основному должнику финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме, а согласно п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ такие услуги не подлежат обложению.

Начислять НДС на сумму процентов, которые должник должен уплатить ему за то, что поручитель рассчитался с кредитором, не нужно.

В данном случае причитающиеся поручителю проценты не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). А только при наличии такой связи доходы в виде процентов по долговому обязательству облагаются НДС. Поэтому в расчет налоговой базы по НДС эти поступления не включаются (п.п. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Организация применяет УСН

Вознаграждение поручителя учитывается в доходах организации в момент их получения независимо от того, какой объект налогообложения применяет организация (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате чужого долга при расчете единого налога не учитываются. Сумма долга, которую должник вернул поручителю, доходом не признается. Это объясняется тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается (п. 1 ст. 346.14, пп  1 и 2 ст. 346.16, п.п. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Организация платит ЕНВД

Расчеты по договору поручительства не влияют на расчет ЕНВД. Объектом обложения единым налогом является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Услуги по выдаче поручительств не поименованы в перечне видов деятельности, по которым нужно уплачивать единый налог (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Доходы и расходы организации, связанные с поручительством, учитываются отдельно по правилам, действующим для общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ и письмо Минфина России от 23.07.07 г. N 03-11-04/3/285).

Расчеты у должника

Сделка, в которой обязательство организации обеспечено поручительством, учитывается в общем порядке - в зависимости от вида сделки и применяемого режима налогообложения. Поручительство не влияет на правила, по которым обязательство, обеспеченное им, нужно отражать в бухгалтерском учете и при налогообложении.

Например, если поручительством гарантирована сделка по получению кредита, расчеты с кредитором учитываются по правилам ПБУ 15/2008, а при налогообложении - в порядке, предусмотренном главами 25 (для общего режима налогообложения), 26.2 (для УСН), 26.3 (для ЕНВД) НК РФ.

По сделке поручительства у должника могут возникнуть, в частности, такие обязанности:

учесть расчеты с поручителем по вознаграждению за оказанные услуги поручительства;

уведомить поручителя о том, что должник исполнил свои обязательства (их часть) перед кредитором;

учесть расчеты с поручителем по долгу, возникшему, если поручитель погасил обязательства должника перед кредитором (в том числе по процентам за пользование средствами поручителя и (или) по возмещению прочих его убытков);

учесть безнадежную кредиторскую задолженность, если поручитель, рассчитавшись с кредитором, вовремя не взыскал долг с должника.

Если организация оплачивает услуги поручителя, то сумма вознаграждения учитывается в зависимости от:

цели, в обеспечение которой получено поручительство (в частности, для получения займа, кредита, покупки имущества и т.д.);

принятой учетной политики для целей бухгалтерского учета (в частности, как организация учитывает затраты, связанные с приобретением товара).

Например, в случае когда договор поручительства был заключен для получения кредита, направленного на пополнение оборотных средств, вознаграждение поручителя учитывается как дополнительные затраты в составе прочих расходов организации (пп. 2, 3 и 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99).

Если поручитель гарантировал поставщику (кредитору), что организация оплатит поставленные ей товары, то сумма вознаграждения поручителя в зависимости от принятой для целей бухгалтерского учета учетной политики включается:

в фактическую себестоимость приобретенных товаров (пп. 5 и 6 ПБУ 5/01);

в состав расходов на продажу, издержки обращения (п. 13 ПБУ 5/01).

Для расчетов по вознаграждению с поручителем к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открывается субсчет "Расчеты с поручителем":

Д-т 08 (10, 26, 41, 44, 91-2,...), К-т 76, субсчет "Расчеты с поручителем" - начислено вознаграждение поручителю;

Д-т 76, субсчет "Расчеты с поручителем", К-т 50 (51) - выплачено вознаграждение поручителю.

Факт оказания услуг поручительства подтверждается документально, например актом об оказании услуг (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Если организация сама оплачивает задолженность, обеспеченную поручительством, об исполнении обязательства (части обязательства) перед кредитором уведомляется поручитель (ст. 366 ГК РФ).

Пример 2. 19 апреля 2009 г. ОАО "Мастер" (должник), ЗАО "Альфа" (поручитель) и АКБ "Надежный" (кредитор) заключили договор поручительства, согласно которому "Альфа" принимает на себя обязанности поручителя по кредитному договору, заключенному между "Мастером" и банком, в полном объеме. Договор поручительства вступает в силу с момента получения "Мастером" кредита. Сумма кредита - 30 000 000 руб. Процентная ставка - 12% годовых. "Мастер" обязан погасить кредит 24 августа 2009 г. Согласно графику платежей проценты по кредиту за прошедший месяц должны уплачиваться 5-го числа следующего месяца. "Мастер" получил кредит 19 апреля 2009 г. Кредит выдан на пополнение оборотных средств. В тот же день "Мастер" перечислил "Альфе" вознаграждение за оказание услуг поручительства. Оно составляет 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 763 руб.).

5 мая 2009 г. в установленный срок "Мастер" перечислил банку проценты по договору за апрель и уведомил об этом "Альфу".

Для отражения операции по расчетам за кредит "Мастер" открыл к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчета "Расчеты по основному долгу" и "Расчеты по процентам".

ОАО "Мастер" операции по договору за апрель-май 2009 г. отразило в учете следующим образом.

19 апреля 2009 г.:

Д-т 51, К-т 66, субсчет "Расчеты по основному долгу" - 30 000 000 руб. - получен кредит;

Д-т 91-2, К-т 76, субсчет "Расчеты с поручителем" - 254 237 руб. (300 000 - 45 763) - начислено вознаграждение поручителю;

Д-т 19, К-т 76, субсчет "Расчеты с поручителем" - 45 763 руб. - учтен НДС с вознаграждения поручителя;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 45 763 руб. - принят к вычету НДС с вознаграждения поручителя.

5 мая 2009 г.:

Д-т 91-2, К-т 66, субсчет "Расчеты по процентам" - 108 493 руб. (30 000 000 руб. х 12% : 365 дн. х 11 дн.) - начислены проценты за апрель 2009 г.;

Д-т 66, субсчет "Расчеты по процентам", К-т 51 - 108 493 руб. - уплачены проценты за апрель 2009 г.

Если организация не выполнила свои обязательства (выполнила их не полностью или не должным образом), то по требованию кредитора за нее это сделает поручитель. В этом случае все права требования по обязательству организации перед кредитором переходят к поручителю, т.е. у организации появляется новый кредитор - поручитель (ст. 363 ГК РФ).

В учете задолженность перед изначальным кредитором переводится в задолженность перед поручителем с использованием счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" или "Расчеты с поручителем".

Производится запись:

Д-т 60 (62, 66, 67...), К-т 76, субсчет "Расчеты с поручителем" - отражена задолженность перед поручителем, исполнившим обязательство организации перед кредитором.

Запись делается на основании документов, которые подтвердят, что право требования перешло к поручителю (например, письмо поручителя или кредитора, которым он уведомляет должника о смене кредитора).

Оплата требований поручителя (как нового кредитора) отражается следующим образом:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с поручителем", К-т 50 (51) - удовлетворены требования поручителя.

Порядок расчета налогов по договору поручительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Организация применяет общую систему налогообложения

Если должник оплачивает услуги поручителя, то сумму вознаграждения можно учесть при расчете налога на прибыль при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.07 г. N 20-12/125177).

Вознаграждение поручителя учитывается в расходах при расчете налога на прибыль в зависимости от:

цели, в обеспечение которой получено поручительство (в частности, для получения займа, кредита, покупки имущества и т.д.);

принятой учетной политики для целей налогообложения (в частности, как организация учитывает затраты, непосредственно связанные с приобретением товара: обособленно или включает их в стоимость товара);

метода, применяемого организацией для расчета налога на прибыль.

Если договор поручительства был заключен для получения кредита (на любые экономически обоснованные цели), вознаграждение поручителя учитывается как внереализационные расходы организации (п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, это делается в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 1 и п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При расчете налога на прибыль кассовым методом вознаграждение поручителя учитывается по мере его выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

НДС с суммы вознаграждения поручителя принимается к вычету в общем порядке (ст. 171 и 172 НК РФ).

Если за организацию с кредитором расплатился поручитель, при налогообложении данный факт не учитывается. Это связано с тем, что поручительство (в том числе смена кредитора в связи с оплатой долга поручителем) не изменяет для должника порядок налогообложения самой сделки, по которой получена гарантия. Никаких специальных правил при этом в налоговом учете не предусмотрено.

При кассовом методе стоимость приобретенных товаров, оплату которых гарантировал поручитель, учитывается после их оплаты поставщику и реализации покупателю. Если за организацию с кредитором расплатился поручитель, товары оплаченными не считаются, пока не погасится задолженность перед новым кредитором - поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ, п.п. 3 п. 1 ст. 268 и абз. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 3. 19 января 2009 г. ЗАО "Альфа" заключило договор на оказание услуг с ООО "Гермес". Согласно договору оплата услуг "Альфой" гарантирована поручительством ОАО "Мастер". Стоимость услуг - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). За предоставление услуги поручительства "Альфа" выплачивает "Мастеру" вознаграждение в сумме 20 000 руб. (без НДС).

20 марта 2009 г. "Гермес" оказал услуги по договору в полном объеме. "Альфа" оплатила их 25 марта 2009 г. 1 апреля 2009 г. "Альфа" перечислила вознаграждение "Мастеру".

"Альфа" платит налог на прибыль ежеквартально, применяет кассовым метод. При расчете налога на прибыль она учла расходы на услуги, оказанные "Гермесом" в I квартале 2009 г., а расходы на оплату услуг поручителя ("Мастера") - во II квартале 2009 г.

Организация применяет УСН

Если должник оплачивает услуги поручителя, то сумму вознаграждения нельзя учесть при расчете единого налога независимо от того, какой объект налогообложения применяет организация: "доходы" или "доходы, уменьшенные на расходы".

В случае когда организация платит единый налог с доходов, при расчете налоговой базы не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.14 и п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, вознаграждение поручителя нельзя учесть, так как перечень расходов при УСН является закрытым. Затраты на оплату поручительства в нем не предусмотрены. Поэтому учесть в налоговой базе такие расходы нельзя (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если за организацию с кредитором расплатился поручитель, при налогообложении данный факт не учитывается.

Это связано с тем, что поручительство (в том числе смена кредитора в связи с оплатой долга поручителем) не изменяет для должника порядок налогообложения самой сделки, по которой получена гарантия. Стоимость приобретенных товаров, оплату которых гарантировал поручитель, учитывается после того, как они получены, оплачены поставщику и реализованы покупателю (п.п. 23 п. 1 ст. 346.16, п.п. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В этот же момент можно включать в расходы сумму "входного" НДС со стоимости приобретения (п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если за организацию с кредитором расплатился поручитель, товары оплаченными не считаются, пока не погасится задолженность перед новым кредитором - поручителем (п. 1 ст. 365 ГК РФ и абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Организация применяет ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому расчеты поручителем на облагаемую базу по единому налогу не влияют.

Расчеты у кредитора

По сделке поручительства у кредитора могут возникнуть обязанности:

учесть полученное поручительство;

учесть расчеты с поручителем, если тот исполнил обязательства должника (в том числе по санкциям, предъявленным за нарушение договора);

списать обеспечение (или его часть) по мере исполнения обязательства должником, поручителем или по иным причинам;

передать поручителю документы, подтверждающие его право требования долга с должника, если поручитель погасил его задолженность;

списать безнадежный долг, если ни поручитель, ни должник не рассчитался с кредитором. В бухгалтерском учете полученное за должника поручительство отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные":

Д-т 008 - получено поручительство.

Запись делается в момент вступления в силу договора поручительства (п. 1 ст. 425, ст. 432 и 433 ГК РФ).

Обеспечение учитывается в том размере, в котором кредитор получит долг от поручителя, если его не оплатит должник. Эта сумма определяется из условий договора поручительства. Если в договоре поручительства не указан размер ответственности поручителя, считается, что обеспечение равно полной сумме задолженности должника.

Подтверждающим первичным документом в данном случае может быть договор поручительства.

Если должник не исполнил свои обязательства (выполнил их не полностью или не должным образом), то по требованию организации за него это сделает поручитель (ст. 363 ГК РФ).

В бухгалтерском учете подобный перевод долга на поручителя не отражается до того момента, как поручитель признает и возьмет на себя задолженность должника. В случае когда поручитель согласился исполнить требование организации, задолженность должника переводят на поручителя, используя счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" или "Расчеты с поручителем":

Д-т 76, субсчет "Расчеты с поручителем", К-т 58 (60, 62,...) - отражена задолженность поручителя, согласившегося исполнить обязательство должника.

Расчеты с поручителем по признанному им долгу учитываются в зависимости от вида сделки, обеспеченной поручительством (например, это может быть сделка по выдаче займа, поставке товаров и т.д.).

Если за должника расплатился поручитель, нужно подготовить и передать ему пакет документов, удостоверяющих его требование к должнику, в частности (п. 2 ст. 365 ГК РФ):

документы, подтверждающие первоначальные обязательства должника перед кредитором (счета, счета-фактуры, деловая переписка, акты выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.);

документы, подтверждающие, что обязанности должника исполнил поручитель (платежные документы, акты сверки задолженности и т.д.).

Чтобы подтвердить, что организация исполнила эту обязанность перед поручителем, передачу можно подтвердить документально с помощью двустороннего документа (например, это может быть акт приема-передачи документов).

Исполнение обязательства по договору (должником или поручителем) отражается в учете как уменьшение полученного обеспечения:

К-т 008 - списано обеспечение (часть обеспечения) в сумме исполненного должником (поручителем) обязательства. Аналогично отражается списание обеспечения в связи с прекращением поручительства по причинам, отличным от исполнения обязательств.

Сделка, в которой обязательство контрагента организации обеспечено поручительством, учитывается в общем порядке - в зависимости от вида сделки и применяемого режима налогообложения. Поручительство не влияет на правила, по которым расчеты по основному договору нужно отражать в бухгалтерском учете и при налогообложении.

Если поручительством гарантирована сделка по выдаче займа, расчеты с должником в бухучете отражаются по правилам ПБУ 9/99 и 19/02, а при налогообложении - в порядке, предусмотренном главами 25 (для общего режима налогообложения), 26.2 (для УСН), 26.3 (для ЕНВД) НК РФ.

И. Игнатьева,

начальник отдела аудита аудиторской компании "Финстатус"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, 21 май 2010 г.