Учет целевого капитала (А. Грищенко, "Аудит и налогообложение", N 5, май 2010 г.)

Учет целевого капитала

Федеральный закон от 30.12.2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (в редакции от 25.11.2009 г., далее - Закон N 275-ФЗ) предусматривает новый для российской практики способ финансирования деятельности некоммерческих организаций (НКО).

Основные положения Закона N 275-ФЗ устанавливают, что такие некоммерческие организации, как фонд, автономная некоммерческая организация, общественная организация, общественный фонд или религиозная организация, могут получать пожертвования, формирующие целевой капитал, который не расходуется на текущие нужды НКО, а используется для извлечения дохода. И только доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности расходуются на финансирование уставной (некоммерческой) деятельности НКО.

Целевой капитал может быть сформирован и создан в форме фонда специализированной НКО, использующей этот капитал для извлечения дохода, который потом направляется на финансирование других НКО.

Возможны два варианта формирования целевого капитала.

Первый вариант предполагает право собственности на целевой капитал той НКО, которая является одновременно получателем доходов от его инвестирования.

По второму варианту собственником целевого капитала является специализированная НКО, которая создается и функционирует исключительно для целей формирования, передачи в управление и распределения доходов от инвестирования целевого капитала между иными некоммерческими организациями.

Следует иметь в виду, что ассоциации, союзы, некоммерческие партнерства, потребительские кооперативы не вправе формировать в собственности целевой капитал, но вправе быть благополучателями доходов от его инвестирования, полученных от фондов управления целевым капиталом.

В отношении государственных корпораций и политических партий действует еще более жесткое ограничение: они не вправе ни формировать в собственности целевой капитал, ни получать доходы от его инвестирования.

Предусмотренная Законом N 275-ФЗ схема финансирования может быть эффективно использована, когда НКО получают крупные, но единовременные пожертвования, обеспечивающие финансирование деятельности организации на неограниченный промежуток времени (хотя Закон допускает и публичный регулярный сбор пожертвований).

Необходимо обратить внимание, что сам по себе подобный порядок аккумулирования и использования средств некоммерческими организациями не противоречил законодательству и ранее. Так, в силу п. 1 ст. 26 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах среди прочего являются:

добровольные имущественные взносы и пожертвования;

дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

доходы, получаемые от собственности НКО.

Следовательно, принятие пожертвований и приобретение за счет этих средств, например, акций акционерных обществ с последующим финансированием деятельности НКО за счет дивидендов было возможно и до вступления в силу Закона N 275-ФЗ. Однако при этом существовал ряд сложностей. Первая из них была связана с тем, что доход от использования недвижимости, ценных бумаг и иной собственности, приобретенной за счет пожертвований, считался доходом для целей налогообложения и облагался налогом на прибыль организаций. Это приводило к уменьшению всех получаемых средств на 24% (ставка по налогу на прибыль до 1 января 2009 г.). Поэтому самое значительное изменение в законодательстве внесено принятым одновременно с Законом N 275-ФЗ в одном "пакете" Федеральным законом от 30.12.2006 г. N 276-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Статьей 4 данного Закона внесены изменения в главу 25 НК РФ.

Налогообложение целевого капитала

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются денежные средства, полученные:

некоммерческими организациями на формирование целевого капитала в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ (подпункт 13 п. 2 ст. 251 НК РФ);

некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ (подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ (подпункт 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, п. 2 ст. 146 НК РФ был дополнен подпунктом 8, согласно которому не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала в порядке, установленном Законом N 275-ФЗ.

Необходимости в данной поправке не было, поскольку передача денежных средств не является реализацией товаров (работ, услуг), а значит, она не подлежала обложению НДС и до внесения изменений в указанную статью.

Вторая проблема при применении рассматриваемой схемы финансирования НКО была связана с гражданско-правовыми особенностями пожертвований. Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием является дарение в общеполезных целях. Может ли считаться общеполезной целью вложение денежных средств, например, в объект недвижимости, если даже доход от сдачи этой недвижимости в аренду направляется на финансирование НКО, было неясно.

И третья сложность заключалась в том, что в соответствии со ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут вести предпринимательскую деятельность только для достижения целей, ради которых они созданы. Вопрос, насколько управление недвижимостью соответствовало уставным целям НКО, оставался открытым.

Таким образом, Закон N 275-ФЗ снял все разногласия в гражданско-правовой квалификации рассматриваемых операций НКО.

Необходимо обратить внимание на то, что сфера действия Закона N 275-ФЗ распространяется не на все НКО, а только на определенные их виды.

Согласно Закону N 275-ФЗ формировать целевой капитал могут исключительно фонды, автономные некоммерческие организации, общественные организации, общественные фонды, религиозные организации.

Поскольку не все указанные виды НКО на основании ст. 582 ГК РФ имели право получать пожертвования, Законом N 276-ФЗ данная статья была дополнена. В соответствии с ее новой редакцией пожертвования могут поступать не только гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и прочим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям и публично-правовым образованиям, но и иным некоммерческим организациям в соответствии с Законом.

Закон N 275-ФЗ ограничивает также направления инвестирования целевого капитала, снижая тем самым риски утраты имущества, составляющего целевой капитал.

Формирующие целевой капитал денежные средства, в том числе иностранная валюта, могут быть размещены:

в государственные ценные бумаги РФ, государственные ценные бумаги субъектов РФ, облигации иных российских эмитентов;

акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;

государственные ценные бумаги иностранных государств, соответствующие требованиям, установленным для долговых обязательств иностранных государств, в которые могут размещаться средства Стабилизационного фонда РФ;

облигации и акции иных иностранных эмитентов;

ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством РФ об ипотечных ценных бумагах;

инвестиционные паи закрытых паевых инвестиционных фондов, если правилами доверительного управления этими фондами предусматривается выплата дохода от доверительного управления не реже одного раза в год;

инвестиционные паи интервальных паевых инвестиционных фондов;

инвестиционные паи открытых паевых инвестиционных фондов;

объекты недвижимого имущества;

депозиты в рублях и иностранной валюте в кредитных организациях.

Доходы от целевого капитала могут направляться исключительно для использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки).

Учитывая, что НКО создается для выполнения социально-значимых функций (образование, здравоохранение и т.п.), а не для ведения предпринимательской деятельности, нельзя ожидать от нее эффективного использования целевого капитала. Так, например, вложение средств в акции акционерных обществ предполагает совершение с ними ряда сделок на фондовом рынке.

Следовательно, управлять имуществом, составляющим целевой капитал, должна специализированная управляющая компания. Закон устанавливает, что управляющей компанией могут быть акционерное общество и общество с ограниченной (дополнительной) ответственностью, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие лицензию на ведение деятельности по управлению ценными бумагами или инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами.

Между НКО и управляющей компанией должен заключаться договор доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал.

Минимальный размер целевого капитала составляет три миллиона рублей, а минимальный срок, на который может быть создан целевой капитал, по общему правилу Закона N 275-ФЗ составляет 10 лет.

Формирование целевого капитала в целом происходит следующим образом.

НКО принимает решение о формировании целевого капитала и в течение одного года (со дня поступления на банковский счет НКО первого пожертвования на формирование целевого капитала) осуществляет сбор пожертвований.

Жертвователи (физические и юридические лица) передают в собственность НКО на формирование или пополнение целевого капитала денежные средства на основании договора пожертвования или завещания. Если жертвователем конкретное назначение, цели использования и получатели дохода от использования целевого капитала не определены, данные вопросы регулируются Советом.

НКО не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование целевого капитала (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях) до их передачи в доверительное управление управляющей компании.

Далее, в течение двух месяцев со дня, когда сумма пожертвований составит три миллиона рублей, НКО обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании.

Со дня передачи средств в доверительное управление управляющей компании целевой капитал считается сформированным.

Иными словами, самостоятельное управление НКО (вложение пожертвований в активы) не рассматривается как формирование целевого капитала, соответственно в этом случае не будут применяться предусмотренные Законом N 276-ФЗ налоговые льготы.

Если в течение обозначенного срока (один год) сумма пожертвований не превысит указанной выше суммы или если в течение этого срока не создан Совет, то целевой капитал не формируется и НКО до окончания финансового года, в котором истекает срок формирования целевого капитала, обязана возвратить поступившие денежные средства (расформирование целевого капитала), если договором пожертвования не предусмотрено иное или если денежные средства получены в порядке наследования.

Законом N 275-ФЗ (ст. 11) предусматривается возможность публичного сбора денежных средств на пополнение уже сформированного целевого капитала с применением стандартной формы договора пожертвования.

Дополнительные пожертвования НКО обязана передать в доверительное управление той же управляющей компании в течение 10 дней со дня их получения.

Законом N 275-ФЗ также предусмотрены случаи, при наступлении которых целевой капитал подлежит расформированию:

1) достижение целей или наступление условий, предусмотренных договором пожертвования (завещанием);

2) истечение срока, на который был сформирован целевой капитал;

3) принятие решения о реорганизации НКО - собственника целевого капитала, если создаваемые в результате реорганизации НКО не соответствуют требованиям Закона N 275-ФЗ;

4) принятие решения о ликвидации НКО - собственника целевого капитала;

5) если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам трех следующих подряд завершенных отчетных лет более чем на 30% без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ (не более 10% балансовой стоимости имущества, составляющего целевой капитал, в год, если это не запрещено договором пожертвования или завещанием и предусмотрено финансовым планом НКО);

6) если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам одного отчетного года более чем на 50% без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона N 275-ФЗ;

7) по решению суда.

Минфин обратил внимание на то, что не учитываются при налогообложении денежные средства, полученные при расформировании целевого капитала в соответствии с Законом о целевом капитале (Письмо от 15.05.2007 г. N 03-03-06/4/63).

Основным условием освобождения от налогообложения всех перечисленных поступлений является отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Использование указанных целевых поступлений не в соответствии с положениями Закона о целевом капитале на основании п. 14 ст. 250 НК РФ влечет их включение в состав учитываемых в целях налогообложения прибыли доходов (Письмо Минфина России от 30.06.2008 г. N 03-03-06/4/44).

Бухгалтерский учет целевого капитала

На основании договора пожертвования (ст. 582 ГК РФ) или завещания (глава 62 ГК РФ) в соответствии с нормами ГК РФ о дарении или о наследовании с учетом особенностей, предусмотренных нормами Закона N 275-ФЗ, жертвователи передают в собственность НКО на формирование целевого капитала денежные средства в рублях или иностранной валюте.

НКО обязана вести обособленный бухгалтерский учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей денежных средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием, распределением дохода от целевого капитала

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления:

субсчет 1 "Формирование целевого капитала",

субсчет 2 "Целевой капитал в доверительном управлении",

субсчет 3 "Доход от доверительного управления целевым капиталом",

субсчет 4 "Доход от целевого капитала".

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Целесообразно использование следующих бухгалтерских счетов для учета целевого капитала:

счет 55 "Специальные счета в банках";

счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты с управляющей компанией по договору доверительного управления целевым капиталом".

Пример.

Некоммерческая организация формирует целевой капитал размером 5 000 000 руб., основная сфера деятельности НКО - выплата грантов студентам и преподавателям государственных ВУЗов.

11 мая 2010 г. НКО заключила договоры пожертвования с ОАО "Капитал" на сумму 1 500 000 руб. и ЗАО "Инвестор" на сумму 3 500 000 руб.

15 июня денежные средства были перечислены на банковский счет некоммерческой организации.

НКО был заключен договор доверительного управления имуществом с ООО "ИФК "Трейдинг". В течение двух месяцев со дня, когда сумма полученных некоммерческой организацией денежных средств на формирование целевого капитала составит 3 000 000 руб., некоммерческая организация обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании.

30 июня НКО перечислила управляющей компании ООО "ИФК "Трейдинг" 5 000 000 руб.

В соответствии с заключенным договором доверительного управления размер вознаграждения управляющей компании определен в размере 10% суммы дохода от доверительного управления целевым капиталом за отчетный год.

По окончании 2010 года ООО "ИФК "Трейдинг" представило отчет о своей деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал: доход от доверительного управления целевым капиталом составил 500 000 руб.

Договором определено, что управляющая компания перечисляет сумму дохода от доверительного управления целевым капиталом его собственнику за минусом суммы вознаграждения.

В бухгалтерском учете НКО производятся следующие записи:

11 мая 2010 г.

Дт 76/1 Кт 86/1 - 1 500 000 руб. - пожертвования от ОАО "Капитал" на формирование целевого капитала;

Дт 76/1 Кт 86/1 - 3 500 000 руб. - пожертвования от ЗАО "Инвестор" на формирование целевого капитала.

15 июня 2010 г.

Дт 55 Кт 76/1 - 1 500 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ОАО "Капитал" на формирование целевого капитала;

Дт 55 Кт 76/1 - 3 500 000 руб. - отражено поступление денежных средств от ЗАО "Инвестор" на формирование целевого капитала.

30 июня 2010 г.

Дт 79/3 Кт 55 - 5 000 000 руб. - средства целевого капитала перечислены управляющей компании;

Дт 86/1 Кт 86/2 - 5 000 000 сформированный целевой капитал передан в доверительное управление.

По окончании 2010 года

Дт 79/3 Кт 86/3 - 500 000 руб. - отражен доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал;

Дт 86/3 Кт 79/3 - 50 000 руб. - начислена сумма вознаграждения управляющей компании (500 000 х 10%);

Дт 86/3 Кт 86/4 - 450 000 руб. - отражен доход от целевого капитала;

Дт 55 Кт 79/3 - 450 000 руб. - получен на банковский счет доход от целевого капитала, перечисленный управляющей компанией.

Отчетность

Некоммерческие организации - собственники целевого капитала обязаны подготовить и утвердить годовой отчет о формировании целевого капитала и об использовании, распределении дохода от целевого капитала.

В случае если некоммерческой организацией сформировано несколько целевых капиталов, отчет готовится по каждому целевому капиталу.

Срок представления отчета - не позднее шести месяцев после окончания отчетного года.

Годовой отчет должен быть размещен на сайте некоммерческой организации в течение 10 дней с даты утверждения отчета.

А. Грищенко,

аудитор, кандидат экономических наук

Примечание. Госдума предлагает восьмикратное повышение критериев обязательного аудита

22 апреля в Госдуме Федерального Собрания РФ состоялся "круглый стол" на тему "Законодательное обеспечение и правоприменительная практика в сфере саморегулирования аудиторской деятельности". Участие в нем приняли депутаты Госдумы, представители Счетной палаты, Минфина, Торгово-Промышленной Палаты, всех саморегулируемых организаций аудиторов, профсоюзов, общественности, пользователей аудиторских услуг.

Главным вопросом стало обсуждение целесообразности принятия Законопроекта N 319306-5 "О внесении изменения в статью 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", который предусматривает восьмикратное повышение критериев обязательного аудита с 50 до 400 миллионов рублей по выручке и с 20 до 160 миллионов рублей по активам баланса.

Представители саморегулируемых организаций аудиторов высказали единодушное мнение о недопустимости введения таких критериев, поскольку это фактический вывод за рамки проведения аудита всего малого и среднего бизнеса России, лишение пользователей возможности получения достоверной информации о финансовом состоянии дел в этом секторе экономики, рост безработицы, торможение процесса становления и развития института российского аудита.

Участники "круглого стола" отметили, что критерии обязательного аудита требуют корректировки, так как серьезно изменились экономические условия, в том числе в связи с инфляцией, однако этому должны предшествовать серьезные экономическо-правовые исследования. В условиях сложившейся экономической ситуации в стране многие хозяйствующие субъекты уже и так не подпадают под обязательный аудит, в связи с чем логичнее было бы не повышать, а понижать порог критериев.

По мнению участников "круглого стола", назревает необходимость расширить круг субъектов, чья финансовая деятельность должна быть "прозрачной" для государства. В то же время Законом N 307-ФЗ не охвачены обязательным аудитом такие экономически значимые структуры, как субъекты естественных монополий, градообразующие предприятия, организации социальной инфраструктуры, коммерческие организации с иностранным участием, организации - победители конкурсов на выполнение государственного заказа и ряд других.

Прозвучали предложения о необходимости введения эффективных мер ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита, поскольку их отсутствие делает ряд положений Закона об аудиторской деятельности декларативными, неработающими, что недопустимо в рамках проводимой сейчас правовой реформы.

"Аудит и налогообложение", N 5, май 2010 г.