Письмо Ассоциации российских банков от 12 июля 2006 г. N А-01/5-346 "Об отнесении затрат на услуги вневедомственной охраны к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль"

ГАРАНТ:

См. ответ, приведенный в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 августа 2006 г. N 03-03-04/2/189

Обращение Ассоциации российских банков обусловлено тем, что между кредитными организациями и налоговыми органами продолжают возникать многочисленные разногласия при проведении проверок порядка исчисления и уплаты налога на прибыль в 2004 году в части отнесения на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, затрат по оплате услуг органов вневедомственной охраны (далее - ВОХР).

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ) расходы, в частности, на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, и учитываются при расчете налога на прибыль.

При этом из смысла подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ не следует, что указанные охранные услуги могут быть оказаны только коммерческими охранными организациями. Учитывая конструкцию нормы подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к таким услугам относятся услуги, оказываемые любыми структурами, имеющими на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, в 2004 году налогоплательщики, в том числе банки, вправе были учитывать расходы по оплате охранных услуг при расчете налоговой базы для уплаты налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (пункт 5 статьи 3 НК РФ). При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

Нормами главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" установлен, в частности порядок определения расходов в целях указанной главы НК РФ.

Так, статьей 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 10.07.02 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ) одной из функций Банка России является организация наличного денежного обращения. В этих целях Банк России определяет порядок ведения кассовых операций (статья 34 Закона N 86-ФЗ). Так, в соответствии с нормами Положения Банка России от 09.10.02 N 199-П "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 199-П) кредитные организации обязаны обеспечить охрану помещений для совершения операций с ценностями. В частности, пунктом 3 Приложения 1 к Положению N 199-П установлено, что помещения кредитных организаций для совершения операций с ценностями должны быть оснащены охранной, пожарной и тревожной сигнализацией с выводом сигналов на пост охраны кредитной организации.

Таким образом, затраты по оплате охранных услуг полностью соответствуют определению понятия "расходы" в целях главы 25 НК РФ (статья 252 НК РФ), а также являются расходами, предусмотренными подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ).

Кроме того, согласно пункту 4 Раздела 5.4 "Прочие и внереализационные расходы" "Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), охранная деятельность регулируется Законом Российской Федерации "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федеральным законом "О пожарной безопасности", Законом РФ "О милиции" (подпункт 6 пункт 1 статьи 264 НК РФ).

Учитывая положения статей 7 и 9 Закона РФ "О милиции", МНС России в Методических рекомендациях, являющихся в соответствии с пунктом 2 "Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1109, нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, установило, что к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся расходы по оплате услуг ВОХР. При этом Методические рекомендации утратили силу только в апреле 2005 года в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 N САЭ-3-02/173@.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер названного постановления следует читать как "N 1009"

Таким образом, банки, руководствуясь подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а также Методическими рекомендациями правомерно включали в состав расходов затраты на оплату услуг ВОХР при расчете налога на прибыль за 2004 год.

Вместе с тем, в письмах Минфина России от 21.12.04 N 03-03-01-02/58, от 24.03.05 N 03-06-05-04/71, от 28.07.05 N 03-03-04/1/105 и от 02.08.05 N 03-03-04/2/37 (далее - Письма Минфина) налогоплательщикам указывается на неправомерность отнесения затрат по оплате услуг ВОХР к расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль. При этом Минфин России руководствуется Постановлением Президиума ВАС России от 21.10.03 N 5953/03 (далее - Постановление ВАС), в соответствии с которым плата, получаемая ВОХР за оказанные услуги, причислена к средствам целевого финансирования.

В сложившейся ситуации норма подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ может применяться только в случаях оплаты расходов за охранные услуги, предоставляемые коммерческими охранными организациями.

Однако представляется, что при рассмотрении вопроса об отнесении затрат на услуги ВОХР к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, ссылка на Постановление ВАС является некорректной и не может быть применима (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.06 N Ф04-1086/2006(20624-А45-37), ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.06 N А33-30111/05-Ф02-1528/06-С1 и от 28.04.06 N  А33-21116/05-Ф02-1807/06-С1, ФАС Центрального округа от 14.03.06 N  А64-7435/05-22), поскольку указанный судебный акт вынесен по конкретному судебному делу.

Кроме того, полагаем, что анализ вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что Президиум ВАС России неправомерно расширил перечень форм целевого финансирования, указанный в статье 251 НК РФ, а Минфин России в этой связи неправильно истолковал норму подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ).

Таким образом, Минфин России, разъясняя в вышеуказанных письмах порядок применения подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ), по сути изменил смысл нормы указанного подпункта.

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ (введена в действие с 02.08.04 в соответствии с Федеральным законом от 29.06.04 N 58-ФЗ) установлено, что Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. При этом Минфин России даже при издании нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, не вправе изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (пункт 1 статьи 4 НК РФ).

Начиная с 2005 года начала складываться арбитражная практика, подтверждающая неправомерность доводов, изложенных в вышеуказанных письмах Минфина России. Так, по мнению судов, ссылка на Постановление ВАС не может быть принята во внимание, поскольку в Постановлении ВАС решена конкретная ситуация, не имеющая отношения к рассматриваемым спорам, а письмо Минфина России от 28.07.05 N 03-03-04/1/105, на которое ссылаются налоговые органы, противоречит федеральным законам (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.06 N  А65-21254/2005-СА2-9).

Несмотря на это налоговые органы продолжают руководствоваться Письмами Минфина и выносят решения о доначислении налогов.

В Минфин России обратились кредитные организации Карачаево-Черкесской Республики ЗАО АКБ "Кавказ-Гелиос", ЗАО АКБ "Лакма" и ОАО "Кавказпромстройбанк" с просьбой отменить Письма Минфина, как противоречащие действующему законодательству.

Банковское сообщество поддерживает позицию указанных банков и, учитывая изложенное, просит Вас принять необходимые меры по предотвращению возникновения дальнейших споров между кредитными организациями и налоговыми органами по вопросу применения подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ). Ассоциация российских банков выражает готовность принять участие в консультациях со специалистами Минфина России для выработки взаимоприемлемого решения указанного вопроса.

С уважением,

Президент Ассоциации

Г.А.Тосунян