Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 апреля 2010 г. N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170 Удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС, суд исходил из того, что положениями налогового законодательства не предусмотрено, что расходы по приобретению прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, а также расходы по подготовке программного обеспечения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только на дату начала использования заявителем программного обеспечения, а также доказанности и обоснованности понесенных затрат и права заявителя на применение вычета по НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 2 апреля 2010 г. N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 30 марта 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антонова М.К.

судей Бочаровой Н.Н., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Архипова С.А. по дов. N СН-145 от 01.01.2010 г., Гринемаер Е.А. по дов. N СН-51 от 23.03.2010 г., Колова В.В. по дов.N СН-116 от 01.01.2010 г., Шуткина О.Н. по дов. N СН-52 от 23.03.2010 г.

от ответчика Габбасова А.С. по дов. от 31.12.2009 г.

рассмотрев 30 марта 2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу , Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 5 на решение от 05.10.2009 г. Арбитражного суда г. Москвы принятое судьей Коноваловой Р.А. на постановление от 16.12.2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьями Нагаевым Р.Г., Румянцевым П.В., Яковлевой Л.Г. по иску (заявлению) ОАО "Синарский трубный завод" о признании частично недействительным решения к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N5, установил:

Открытое акционерное общество "Синарский трубный завод" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения N 56-13-26/06-07 от 13.05.2008 "О привлечении ОАО "СинТЗ" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль в сумме 241 504 994 руб. 02 коп. (пункты 2.1.1.4-2.1.1.9, 2.1.1.13, 2.1.2.2 решения; подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), соответствующей суммы пени (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), а также штрафа в размере 48 300 999 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения); доначисления НДС в сумме 28 451 051 руб. 49 коп. (пункты 2.2.1, 2.2.3 - 2.2.6, 2.2.7, 2.2.8, 2.2.10 решения; подпункт 3.1 пункта 3 резолютивной части решения), соответствующей суммы пени (подпункт 2 пункта 2 резолютивной части решения), а также штрафа в размере 5 690 211 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 резолютивной части решения); начисления налога на доходы физических лиц в сумме 15 519, 95 руб. (пункты 2.6.2.3 и 2.6.2.4 решения; подпункт 3.2 пункта 3 резолютивной части решения), а также штрафа в размере 3 104 руб. по статье 123 НК РФ (подпункт 3 пункта 2 резолютивной части решения).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2009 г. требования общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2009 г. решение суда изменено. Принят отказ общества от заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 13.05.2008 N 56-13-26/06-07 в части пункта 2.2.5 решения. Производство по делу в указанной части прекращено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами в удовлетворенной части, инспекция обратились в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права и в обжалуемой части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

В представленных отзывах на кассационные жалобы стороны возражают против доводов друг друга, считая их не соответствующими закону и фактическим обстоятельствам.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества возражали против доводов жалобы, считая их необоснованными.

Законность и обоснованность принятых судебных актов в обжалуемой части проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., о чем составлен акт проверки от 27.03.2008 N 56-13-26/06-07 и принято решение от 13.05.2008 N 56-13-26/06-07 "О привлечении ОАО "СинТЗ" к ответственности за совершение налогового правонарушения".

На основании названного решения обществу предложено уплатить недоимку по налогам (сборам) в общей сумме 274 152 128 руб., начислены соответствующие суммы пени, штраф в размере 54 819 679 руб., а также предложено удержать налог на доходы физических лиц в размере 22 627 руб. и уплатить штраф по статье 123 НК РФ в размере 4 525 руб.

Считая, что в обжалуемой части решение инспекции является незаконным и нарушает права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования общества, суды исходили из незаконности и необоснованности принятого налоговым органом решения.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, Федеральный арбитражный суд Московского округа считает, что судебные акты подлежат отмене в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 421 531 778 руб., соответствующей суммы пени и штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 84 306 355 руб. 60 коп. (п.1.7. решения), а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

По п. 2.1.1.4 решения.

По итогам проверки инспекция пришла к выводу, что общество в нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ неправомерно включил в расходы при исчислении налога на прибыль амортизационные начисления на имущество, относящееся в объектам внешнего благоустройства в размере 415 910, 52 руб., что повлекло неполную уплату налога на прибыль за 2005 в размере 99 819 руб.

Инспекция полагает, что спорные объекты: железнодорожный путь к воротам участка обработки труб; дорога автомобильная и площадки к котлу N 16 ТЭЦ; автомобильные дороги и площадки ОСПС хлоротары песк.хоз. относятся к объектам внешнего благоустройства, в связи с чем, они не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли.

Признавая недействительным решение инспекции в данной части, суды исходили из того, что спорные объекты не относятся к объектам внешнего благоустройства в соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, а относятся к основным фондам в соответствии с ОКОФ ОК 013-94.

Суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты в данной части соответствуют действующему законодательству и подтверждены материалами дела.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Как определено пунктом 2 статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Под амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем амортизации.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Суды обеих инстанций посчитали ссылку налогового органа на подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ в рассматриваемом случае необоснованной, поскольку спорные объекты были созданы обществом не за счет источников бюджетного или иного целевого финансирования, а за счет собственных средств общества; они принадлежат заявителю на праве собственности и непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия; их первоначальная стоимость превышает 10 000 руб.; срок полезного использования превышает 12 месяцев.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу о том, что спорные объекты непосредственно связаны с осуществляемой производственной деятельностью общества и в соответствии с Общероссийским классификатором основных средств ОК 013-94 относятся к основным средствам.

У суда кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки этого вывода.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что спорные объекты не связаны с производственной деятельностью общества и не подлежат амортизации; в соответствии с разъяснениями Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487, по ОКОФ к основным фондам не относятся такие объекты, как подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки, газоны и т.д., названные объекты относятся к объектам внешнего благоустройства и не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли организаций.

Доводы налогового органа по рассматриваемому эпизоду повторяют доводы, приведенные инспекцией при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций. Эти доводы исследованы и оценены судами надлежащим образом.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для переоценки вывода суда о правомерном учете заявителем в целях налогообложения налогом на прибыль амортизационных отчислений по объектам, относящимся к основным фондам.

По п.2.1.1.5 решения.

По итогам проверки инспекция установила, что общество в нарушение пункта 2 статьи 318 и пункта 1 статьи 319 НК РФ в проверяемом периоде не включало в незавершенное производство выпущенные полуфабрикаты, количественное выражение которых указано в производственных рапортах, составляемых ежемесячно путем переписи на последнее число отчетного периода.

По данному эпизоду заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 7 363 367 руб., начислены пени и штраф в размере 1 472 673 руб.

Судебные инстанции не согласились с выводом налогового органа.

Исследовав и оценив в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные заявителем первичные документы, суды установили, что заявителем используется многопередельная схема работы, когда полуфабрикаты, выпущенные в отчетном периоде в одном цехе, в этом же отчетном периоде задаются в производство другого цеха. В частности, заявитель, представленными отчетами по счетам 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и 20 "Основное производство" подтвердил, что из полуфабрикатов, произведенных в одном цехе, в другом цехе выходит готовая продукция в течение одного отчетного периода.

Доводами кассационной жалобы не опровергаются установленные судами обстоятельства, и фактически они направлены на их переоценку.

Ссылки инспекции в жалобе на пояснения директора по производству Грязина А.А. являются несостоятельными, поскольку отсутствуют какие-либо противоречия между установленными по делу обстоятельствами и пояснениями директора.

Установив фактические обстоятельства по делу, суды правомерно признали незаконным решение инспекции в обжалуемой части.

Суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов и о том, что налоговый орган в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал обоснованность доначисления налога на прибыль по спорному эпизоду, не представил доказательств, свидетельствующих о не изготовлении заявителем готовой продукции из полуфабрикатов.

По п.2.1.1.6 решения.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 232 911 505 руб. послужил вывод налогового органа о том, что общество неправомерно в состав расходов отнесло суммы ЕСН и расходы на оплату труда работников заводоуправления и иных подразделений (служб) непосредственно не связанных с процессом производства. В обоснование своего вывода инспекция ссылается на учетную политику общества, в соответствии с которой эти расходы относятся к прямым расходам. При этом налоговым органом из состава затрат исключены расходы за весь 2005 г. по ЕСН и на оплату труда сотрудников общества, не участвующих в процессе производства.

Суды пришли к правильному выводу о недействительности в данной части решения инспекции.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: прямые; косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Как установлено судами, согласно учетной политике общества по РСБУ на 2005 г. к прямым расходам относятся - расходы на оплату труда, в том числе и единый социальный налог. При этом заявитель относил к прямым расходам не все расходы на оплату труда, а только расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг).

Исследовав, представленные в материалы дела - "Единые правила отнесения затрат по статьям доходов и расходов для счетов бухгалтерского учета 20, 233", утвержденные распоряжением генерального директора общества по экономическим вопросам от 26.03.2003 г. N 144; "Список профессий, начисление заработной платы по которым относится на статью 16 по 20, 23 балансовым счетам "Основная заработная плата производственных рабочих", утвержденный Отделом ОТиЗ, суд установил, что в течение 2005 г. общество относило к прямым расходам затраты на оплату труда только тех работников предприятия, чьи профессии (должности) указаны в этом списке профессий. Остальные расходы на оплату труда и единого социального налога общество относило к косвенным расходам. В соответствии с налоговым законодательством на налогоплательщика не возлагается обязанность отражать в учетной политике перечень косвенных расходов.

В связи с чем, суды правомерно исходили из того, что отсутствие в учетной политике указания на отнесение к косвенным расходам затрат на оплату труда работников, которые непосредственно не задействованы при производстве товара, не может являться основанием для отнесения спорных затрат к прямым расходам.

Таким образом, установив фактические обстоятельства по делу и правильно применив нормы Налогового кодекса Российской Федерации, суды пришли к правомерному выводу о том, что расходы на оплату труда и единого социального налога независимо от признания их прямыми или косвенными затратами, подлежат учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль. При этом суды учли цикл производства труб, а также момент реализации готовой продукции.

При таких обстоятельствах основания для доначисления обществу налога на прибыль отсутствовали.

По пунктам 2.1.1.7 и 2.2.6 решения.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены также статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела и установлено судом, обществом был заключен с ООО "САП СНГ и Страны Балтии" договор от 01.03.2005 г. N 14/28283-2005, согласно которому заявителю оказаны услуги по инсталляции программного обеспечения и программирование необходимых интерфейсов или поддержка этих работ; консалтинговые услуги в рамках внедрения программного обеспечения SAP AG; консалтинговые услуги в области управления проектами внедрения; контроль качества проектов внедрения.

Кроме того, по договорам от 01.01.2004 г. N 86/5 (071/04-ПП) и от 12.12.2004 г. N 14/27480 САП N 192/04-ПС вышеназванной организацией обществу оказаны консультационные услуги в форме семинаров по подготовке пользователей программного обеспечения SAP, услуги по сопровождению программного обеспечения SAP и заявителем приобретены неисключительные права на пользование программным обеспечением SAP.

Основанием для принятия решения инспекции по данному эпизоду явился вывод о неправомерном включении указанных затрат в состав расходов общества, поскольку эти программы не внедрены в эксплуатацию для осуществления обществом своей деятельности. Выводы налогового органа послужили основанием для доначисления налога на прибыль в размере 372 219 руб. и НДС в размере 70 546 руб.

Удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения в указанной части, суды исходили из того, что положениями Налогового кодекса Российской Федерации (действовавших в проверяемый период) не предусмотрено, что расходы по приобретению прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, а также расходы по подготовке программного обеспечения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только на дату начала использования заявителем программного обеспечения, а также доказанности и обоснованности понесенных обществом затрат и права заявителя на применение вычета по НДС, уплаченному ООО "САП СНГ и Страны Балтии".

Данный вывод суды сделали на основе представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки и в ходе судебного заседания документов, а именно: договоров, актов приема-сдачи выполненных работ, отчетов, счетов-фактур, платежных поручений, свидетельствующих об оказании предусмотренных договорами услуг, о передаче права пользования программным продуктом, об оплате стоимости оказанных услуг, о принятии их на учет.

Фактически единственным доводом кассационной жалобы по настоящему эпизоду является утверждение инспекции о том, что в течение 2005 г. программа SAP R/3 в эксплуатацию не внедрялась, и поэтому затраты будут признаны расходами для целей налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором программа будет внедрена в эксплуатацию для осуществления обществом своей деятельности. При этом инспекция ссылается письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 07.03.2006 г. N 03-03-04/1/188.

Данный довод был предметом рассмотрения судов и правомерно признан несостоятельным.

Как установлено судами в ходе рассмотрения спора по существу, заявитель производил учет расходов согласно используемому методу определения расходов и доходов - по методу начисления, что не противоречит пункту 1 статьи 272 НК РФ, а НДС предъявлен к вычету в соответствии с порядком, установленным главой 21 НК РФ.

Правомерен вывод судов и о том, что письмо Минфина РФ от 07.03.2006 г. 03-03-04/1/188 носит рекомендательный характер.

Таким образом, судами сделан правильный вывод об обоснованном включении обществом в состав затрат расходов по приобретению прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями по программам и отсутствии основания для привлечения общества к ответственности, доначисления налога на прибыль, НДС и пени.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов по данным эпизодам.

По п.2.1.1.8 решения.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество неправомерно учитывало в составе расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога на прибыль, затраты по договору на оказание консультационных и информационных услуг экономико-правового характера ЗАО "ЦЭЭ "Налоги и финансовое право". В связи с чем, инспекция доначислила обществу налог на прибыль в сумме 111 864 руб., начислила пени и привлекла общество к ответственности по п. 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 22 373 руб.

Налоговый орган полагает, что спорные затраты являются экономически необоснованными, поскольку в обществе в проверяемом периоде имелся свой штат юристов, а услуги, оказанные сторонней организацией, аналогичны функциям, возложенным на юристов заявителя.

Данные доводы инспекции, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, были предметом рассмотрения судами обеих инстанций и получили надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах.

При этом судами установлено, что в проверяемый период у заявителя отсутствовали специалисты, участвующие в спорах по вопросам налогообложения; в должностных инструкциях и положении о структурном подразделении у сотрудников юридического отдела отсутствовали обязанности по представлению интересов общества по налоговым спорам, и поэтому общество для участия в Арбитражном суде Свердловской области по налоговому спору заключило договор с ЗАО "ЦЭЭ "Налоги и финансовое право" на представление его интересов.

Таким образом, исследовав представленные в материалы дела документы в соответствии со ст. 71 АПК РФ в их совокупности, суды пришли к обоснованному выводу, что спорные расходы общества связаны с деятельностью заявителя, экономически оправданы и подтверждены надлежащими документами. Правовых оснований для их переоценки суд кассационной инстанции не имеет.

В жалобе инспекция также ссылается на экономическую неоправданность оказанных обществу услуг и на многочисленную судебную практику, а также на письма Минфина России от 31.05.2004 N 04-02-05/3/42, от 05.04.2007 N 03-03-06/1/22, письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777, письмо ФНС России от 20.10.2006 N 02-1-08/222@.

Суд кассационной инстанции признает несостоятельным довод инспекции об экономической неоправданности спорных расходов и считает необходимым отметить следующее.

Правовые подходы, связанные с оценкой расходов, отвечающих признакам экономически оправданных затрат, содержатся в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ N 53. от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"

Так, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

В пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Соответственно, экономическая целесообразность и эффективность расходов организации не является критерием, который может быть положен в основу отказа в учете расходов для целей налогообложения прибыли. Нормой статьи 252 НК РФ установлен иной критерий - связь производимых налогоплательщиком расходов с осуществлением его производственной деятельности, направленной на получение дохода.

При таких обстоятельствах, судами сделан обоснованный вывод о соответствии спорных затрат ст. 252 НК РФ и правомерности учета их в составе расходов.

По п.2.1.1.9 решения.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что общество в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ включило в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль - сумму затрат по консультационным услугам, расходы по ведению аудита системы менеджмента качества по международным стандартам, расходы на проведение семинара по требованиям стандарта автомобильной промышленности ISO, оказанные компанией Guality Program Desing, Inc.Выводы налогового органа послужили основанием для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 604 350 руб., пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 120 870 руб.

По мнению налогового органа, эти расходы не связаны с основным видом деятельности заявителя.

Данный довод налогового органа был предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и получил надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к обоснованному выводу, что спорные расходы общества связаны с деятельностью заявителя - производством и реализацией продукции, направлены на повышение конкурентоспособности организации, повышению доверия к организации со стороны потенциальных инвесторов и потребителей; экономически оправданы и подтверждены надлежащими документами.

С учетом установленных обстоятельств по делу, судами сделан обоснованный вывод о соответствии спорных затрат статье 252, подпункту 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ и правомерности учета их в составе расходов.

Кассационная жалоба инспекции не содержит доводов, опровергающих указанные выводы судов. Приведенные в жалобе доводы повторяют позицию инспекции, изложенную в обжалуемом решении.

Оснований для переоценки выводов судебных инстанций у суда кассационной инстанции в силу полномочий, определенных ст. 286 АПК РФ не имеется.

По п. 2.1.1.13 решения.

Инспекция указала, что в нарушение статьи 252 НК РФ общество относило на расходы не обоснованные и документально не подтвержденные затраты по найму жилого помещения работниками в командировке (расходы на проживание возмещены по личным заявлениям работников, представивших счета-фактуры).

Оценив совокупность представленных обществом документов, суды признали обоснованными и документально подтвержденными расходы заявителя на оплату услуг гостиницы своим работникам в период нахождения их в командировке, и, следовательно, правомерным их включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Кодекса).

Расходы на командировки, включая наем жилого помещения, прямо указаны в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ как относящиеся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Расходы и их содержание (производственная направленность) могут подтверждаться договорами, актами, счетами, платежными и другими документами.

Суды признали правомерным уменьшение обществом базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму названных расходов, ввиду наличия у общества соответствующих оправдательных документов.

Налоговый орган не согласен с выводами судов, ссылаясь на отсутствие документального подтверждения осуществления расходов по найму жилых помещений.

Вместе с тем, суды отклонили этот довод налогового органа, правомерно указав на наличие всей необходимой информации о компании, предоставляющей гостиничные услуги.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает законным и обоснованным вывод судов о правомерном, на основании статьи 252 и подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, уменьшении обществом налогооблагаемой прибыли за 2005 год на стоимость услуг гостиницы, связанных с проживанием командированных сотрудников.

Вывод судов соответствует имеющимся в деле доказательствам и с учетом конкретных обстоятельств дела не противоречит положениям главы 25 НК РФ.

По п.2.1.2.2 решения.

В оспариваемом решении установлено, что общество в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ завысило внереализационные расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, поскольку включило в расходы проценты за пользование кредитом без учета фактического времени пользования заемными средствами. В связи с чем, доначислен налог на прибыль в сумме 12 901 руб., пени и общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 580 руб.

Судебные инстанции, не согласившись с выводами налогового органа, исследовав документы по спорному эпизоду, исходили из того, что в результате оплаты процентов по кредиту размер внереализационных расходов не был увеличен, оплата процентов производилась в размере, предусмотренном договорами и дополнительными соглашениями путем безакцептного списания банком денежных средств с расчетного счета общества; дополнительных расходов, связанных с уплатой процентов без учета фактического времени пользования кредитом, общество не понесло.

Таким образом, общество правомерно в состав затрат относило проценты, уплаченные за пользование кредитными средствами, что соответствует статьям 252, 265 НК РФ.

Доводы жалобы налогового органа фактически направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судом, что в силу статей 286 и 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

По п.2.2.1 решения.

Основанием для доначисления НДС в размере 4 627 489 руб. послужил вывод налогового органа о том, что общество неправомерно предъявило к вычету НДС по основным средствам, приобретенным для осуществления операций по реализации продукции на внутренний рынок и на экспорт, в части, причитающейся на долю экспорта.

Суды пришли к правильному выводу о недействительности в данной части решения налогового органа.

При этом судебными инстанциями правильно применены нормы Налогового кодекса Российской Федерации (статьи 165, 171, 172) и сделан правильный вывод о том, что отсутствие в калькуляции расходов на производство экспортированной продукции НДС, уплаченного по приобретенным основным средствам, участвующим в производстве этой продукции, не может являться основанием для отказа в принятии налоговых вычетов по НДС при экспорте продукции.

Правомерен вывод судов и о том, что методику ведения раздельного учета по экспортным операциям определяет сам налогоплательщик. В спорный период заявителем утверждена была учетная политика, в соответствии с которой определено, что заявителем учет "входного" НДС по сырью и материалам, используемым в производстве экспортной продукции, в целях возмещения НДС ведется на отдельном субсчете счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Признавая доводы инспекции несостоятельными, суды правомерно исходили из того, что инспекцией в ходе проверки не установлено, в каком периоде обществом, введены в эксплуатацию и в каком отчетном периоде, поставлены на учет основные средства; участвовали ли спорные основные средства в производстве экспортированной продукции; налоговое законодательство, действовавшее в проверяемый период, обязывало налогоплательщика вести раздельный учет сумм "входного" НДС, но при этом не была установлена методика ведения такого раздельного учета.

В жалобе налоговый орган поддерживает выводы, изложенные в оспариваемом заявителем решении, при этом, не приводя оснований, которые могли бы явиться поводом для отмены судебных актов.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты, принятые по данному эпизоду являются законными и обоснованными.

По п.2.2.3 решения.

В обоснование законности доначисления НДС в размере 9 124 548 руб. налоговый орган ссылается на нарушение заявителем пункта 3 статьи 170 НК РФ в связи с не восстановлением НДС с остаточной стоимости основных средств, переданных в уставный капитал других организаций. Инспекция считает, что если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению, то сумма налога, ранее правомерно принятая к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Суды обоснованно признали решение налогового органа в данной части недействительным.

Выводы судебных инстанций основаны на правильном применении норм материального права.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 29.12.00 N 166-ФЗ и от 29.05.02 N 57-ФЗ) установлено, что право на налоговые вычеты имеется в отношении товаров (работ, услуг, основных средств), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

В силу прямого указания НК РФ, восстановлению подлежит налог на добавленную стоимость, указанный в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть изначально неправомерно предъявленный к вычету.

Судебные инстанции правомерно исходили из того, что в Налоговом кодексе Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, в случае последующего изменения порядка использования основных средств.

Судами установлено, что значительная часть основных средств, переданных в 2005 году в уставные капиталы ООО "СинараТрансАвто" и ООО "СинараПроект", приобретены обществом задолго до создания этих организаций для использования в хозяйственной деятельности общества.

Таким образом, вывод инспекции о наличии у общества обязанности по восстановлению в бюджет ранее примененных вычетов по основным средствам, в последующем переданных в уставный капитал других организаций, не соответствует положениям вышеназванных статей Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылки инспекции на п. 3 ст. 170 НК РФ (в новой редакции) являются несостоятельными, поскольку данная норма в настоящей редакции не может быть применима к рассматриваемому периоду.

Доводы инспекции повторяют правовую позицию, изложенную в решении по итогам проверки, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права и поэтому не являются основанием для отмены судебных актов по обсуждаемому эпизоду.

По п.2.2.4 решения.

Основанием для доначисления по результатам проверки НДС в размере 2 700 000 руб. послужил вывод налогового органа о том, что общество не вправе предъявлять к вычету НДС, уплаченный собственными простыми векселями, поскольку в актах приема-передачи векселей отсутствовала информации о счетах-фактурах, выставленных продавцом ООО "Чермет-Сервис".

Суды, исследовав все представленные документы о проведении операций с векселями, пришли к выводу о соблюдении обществом пункта 2 статьи 172 НК РФ ввиду того, что переданный заявителем собственный вексель N 067595 в оплату за приобретенные товары - ООО "Чермет-Сервис", впоследствии получен заявителем в декабре 2005 от ЗАО "ТД "ТМК" в оплату за металлопродукцию и отходы черных металлов по договору от 25.12.2002 N 14/1650-2002.

Довод инспекции об отсутствии в актах приема-передачи векселей указаний на счета-фактуры судами признан несостоятельным, как не свидетельствующим об отсутствии факта поставки продукции и оплаты.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов правильными, а доводы жалобы находит несостоятельными, исходя их следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

В пункте 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" указано, что обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, то есть уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга (статья 408 Гражданского кодекса Российской Федерации). Вместе с тем следует учитывать, что обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным главой 26 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в частности посредством предоставления отступного по соглашению между вексельным кредитором и должником (статья 409 ГК РФ), зачетом встречного денежного требования (статьи 410 - 412 ГК РФ). Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю.

Из изложенного следует, что действующее законодательство не предусматривает платеж по векселю в качестве единственного основания прекращения вексельного обязательства. Факт не перечисления денежных средств в оплату собственного векселя сам по себе не может служить доказательством отсутствия у Общества затрат, связанных с его погашением.

По п.2.2.7 решения.

По итогам проверки инспекция доначислила НДС в размере 1 762 738 руб., считая, что общество обязано исчислить НДС при выдаче поручительств за третьих лиц по денежным обязательствам, так как заявитель не является банком и соответственно в этом случае не применяется подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ и такая выдача не является банковской операцией (в данном случае не применяется подпункт 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для доначисления налога, отклонив доводы инспекции, поскольку положения нормы статьи 149 НК РФ (подпункты 3 и 5 пункта 3) относятся к налогообложению банков, организаций, имеющих право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии ЦБ РФ.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации.

В силу пункта 1 статьи 329, пункта 1 статьи 361 Гражданского кодекса Российской Федерации поручительство - один из способов обеспечения исполнения обязательств. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Поручительство создает между кредитором и поручителем дополнительное (акцессорное) обязательство по отношению к основному, за которое дается поручительство, как акцессорное оно следует судьбе основного обязательства.

На основании пункта 1 статьи 363 Гражданского кодекса Российской Федерации при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник солидарно отвечают перед кредитором.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 365 Гражданского кодекса Российской Федерации к поручителю, исполнившему обязательство должника, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

Таким образом, в случае передачи заявителем ЗАО "ТД "ТМК" денежных средств и последующее их истребование в соответствии со ст. 365 Гражданского кодекса Российской Федерации не является реализацией товаров (работ, услуг), составляющей объект налогообложения НДС.

После исполнения поручителем обязательства должника к нему переходят права кредитора по этому обязательству, т.е. поручитель становится кредитором должника.

Возврат займа в рамках данных правоотношений не подлежит налогообложению НДС в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Как установлено судами, общество, выступая поручителем, никаких выплат по договорам поручительства не производило и не участвовало в дальнейших взаимоотношениях кредитора и должника.

Признавая выводы инспекции несостоятельными, в том числе, и в части определения налоговой базы для исчисления НДС, судебные инстанции правомерно указали, что из норм параграфа 5 главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации "Поручительство", а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства; и это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой пунктом 2 статьи 269 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии.

При таких обстоятельствах основания для доначисления обществу НДС у инспекции отсутствовали.

По п.2.2.8 решения.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о том, что обществом не соблюден предусмотренный ст. 165 НК РФ порядок подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, поскольку заявителем не был подтвержден факт получения экспортной выручки от иностранного лица - покупателя отгруженного на экспорт товара.

Суды пришли к правильному выводу о недействительности в данной части решения налогового органа.

В соответствии со статьей 164 НК РФ при реализации товаров на экспорт обложение НДС по ставке 0 процентов и возмещение НДС, уплаченного поставщикам, производятся в порядке, установленном ст. 176 НК РФ, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и соблюдении требований, установленных статьями 171, 172 НК РФ.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, для подтверждения права на применение ставки 0 процентов общество представило в налоговый орган все необходимые документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Реальность названных сделок, соответствие их законодательству, обстоятельства фактического перемещения товара через таможенную границу Российской Федерации подтверждаются имеющимися в деле доказательствами и налоговым органом не оспариваются.

Обществом представлены доказательства оплаты экспортной продукции по контрактам от 15.12.2004 N SNI-3443 и N TD-308, от 19.11.2004 N SNI-3440, от 28.01.2005 N TD-450, от 24.11.2004 N TD-428 с указанием грузовых таможенных деклараций, дополнительных соглашений, подтверждающих фактическое поступление выручки на расчетный счет общества от иностранного лица в счет оплаты поставленной продукции. Кроме того, представлены дополнительные соглашения и письма в подтверждение того, что возможно осуществление оплаты поставленной продукции третьими лицами.

Вышеуказанные обстоятельства зачисления валютной выручки в рамках исполнения указанных контрактов налоговым органом не оспорены, доказательств обратного не представлено.

Судебные инстанции пришли к выводу, что получение экспортной выручки от третьего лица не препятствует применению ставки 0% и не свидетельствует о несоблюдении обществом подпункта. 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ.

Данный вывод суда соответствует материалам дела и не противоречит названной норме НК РФ, при применении которой имеет значение, что оплачен именно экспортированный товар.

Оснований для удовлетворения жалобы инспекции по данному эпизоду, как и для отмены судебных актов не имеется.

По п.2.2.10 решения.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество необоснованно не восстанавливало по строке 400 раздела 1 декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов суммы налога, подлежащие отражению в декларациях за период, в котором осуществлялось налогообложение реализации по ставке 18 процентов при не подтверждении ставки 0 процентов.

В связи с чем, обществу произведено доначисление к уплате НДС за февраль 2005 в размере 970 092 руб. 15 коп., май 2005 - 572 292 руб. 75 коп., июнь 2005 - 332 629 руб. 50 коп., август 2005 - 147 637 руб. 45 коп., октябрь 2005 - 163 814 руб. 76 коп., декабрь 2005 - 801 463 руб. 88 коп. и соответствующее начисление пеней и штрафа.

Судебные инстанции не согласились с выводом налогового органа и признали решение недействительным в части данного эпизода.

Суд кассационной инстанции считает, что суды обоснованно признали решение инспекции по данному эпизоду недействительным, исходя из следующего.

Согласно абзацу 2 пункта 9 статьи 167 НК РФ в случае, если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его.

Невыполнение названных действий в установленный срок является основанием для начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а не для отказа налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, в случае соблюдения налогоплательщиком требований статей 165, 172, 176 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, установленных пунктом 3 статьи 172 Кодекса, сумма налога, исчисляемая на основании пункта 6 статьи 166 Кодекса.

При этом пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщику положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по правилам статьи 166 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Условия и порядок возмещения налога на добавленную стоимость определены статьей 176 Кодекса.

Следовательно, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость, если они документально подтверждены, подлежат возмещению в пределах установленного законом срока вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик-экспортер заявил о своем праве на такое возмещение.

Одним из условий возмещения НДС является исполнение налогоплательщиком обязанности представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией пакет документов в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов.

Обществом это условие выполнило.

Как установлено судом первой инстанции, общество по истечении 180 дней исчисляло и уплачивало НДС в бюджет, при этом суммы налога, подлежащие вычету, не возмещало, что подтверждается представленными декларациями за май, июнь и июль 2003, январь, июль, октябрь и ноябрь 2004, январь, февраль, март и май 2005. После сбора соответствующих документов, общество представляло налоговые декларации по ставке 0 процентов с подтверждением правомерности применения указанной ставки, и к возмещению им заявлялась соответствующая сумма НДС.

Инспекцией не оспаривается тот факт, что заявитель не возмещал спорные суммы налога. Однако налоговый орган считает, что общество не должно было предъявлять к вычету спорные суммы НДС в проверяемом периоде.

Аналогичный довод инспекция приводит и в кассационной жалобе.

По изложенным выше основаниям довод налогового органа правомерно признан судами несостоятельным.

У суда кассационной инстанции отсутствуют основания по иному толкованию статей 165, 167, 172, 173 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судов, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов в обжалуемой части.

Иная оценка подателем жалобы установленных судами фактических обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При таких обстоятельствах основания для отмены судебных актов в данной части отсутствуют.

Руководствуясь ст. ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2009 г. по делу N А40-48569/08-14-170 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - без удовлетворения.

Председательствующий

М.К. Антонова

Судьи

Н.Н. Бочарова

Н.В. Коротыгина