Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 апреля 2010 г. N КА-А40/2561-10 по делу N А40-25205/09-75-93 Удовлетворяя требование о признании частично незаконным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из правомерного отнесения заявителем расходов от потери и порчи товарно-материальных ценностей к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 22 апреля 2010 г. N КА-А40/2561-10 по делу N А40-25205/09-75-93

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.

судей Долгашевой В.А., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца Рыкова Н.В. по дов. от 05.04.2010 г. б/н

от ответчика Бобкова О.Ю. по дов. от 18.01.2010 г. N 05-35/01358

рассмотрев 15.04.2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу ООО "Перекресток - 2000" на решение от 27.08.2009 г. Арбитражного суда г. Москвы принятое судьей Нагорной А.Н. на постановление от 23.12.2009 г. Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьей Окуловой Н.О., Марковой Т.Т., Голобородько В.Я. по иску (заявлению) ООО "Перекресток - 2000" о признании частично незаконным решения к ИФНС России N 7 по г. Москве третье лицо: ООО "Смена", установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Перекресток-2000" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 09.09.2008 г. N 14-11/РО/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.08.2009 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 г., заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал незаконным оспариваемое решение инспекции в части выводов о неправомерном завышении расходов на 432 805 руб. по основаниям, изложенным в п. 1.3 мотивировочной части, начисления по данному основанию налога на прибыль, пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании незаконными п.1.2 и п.6 мотивировочной части решения инспекции, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права.

От инспекции поступил письменный отзыв на кассационную жалобу, в котором налоговый орган просит судебные акты оставить без изменения, как принятые при правильном применении норм материального и процессуального права и соответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Суд, совещаясь на месте, с учетом мнения представителя общества, не возражавшего против приобщения отзыва, определил: приобщить отзыв налогового органа на кассационную жалобу заявителя к материалам дела.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в судебных актах и в отзыве на кассационную жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, оспариваемым решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 6 895 293,2 руб.; начислены пени по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ, ЕСН в сумме 5 802 318,29 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ, ЕСН в сумме 36 561 183 руб., штраф, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения жалобы управление решением от 21.11.2008 г. N 34-25/108915 изменило оспариваемое решение инспекции путем отмены начисления НДФЛ в размере 103 043 руб., пени в сумме 37 899 руб., штрафных санкций в сумме 20 608 руб. 60 коп. В остальной части решение оставлено без изменения.

Посчитав свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа частично недействительным.

Арбитражный суд г. Москвы частично удовлетворил требования заявителя, признав решение инспекции недействительным в части выводов о неправомерном завышении расходов на 432 805 руб. по основаниям, изложенным в п.1.3 мотивировочной части решения, начисления по данному основанию налога на прибыль, пени и штрафа.

Отказывая в удовлетворении требований, суд исходил из направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН; представления актов на списание испорченных товаров не соответствующих установленной Постановлением Госкомстата России унифицированной форме.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдения процессуального права, рассмотрев доводы кассационной жалобы и возражения на нее, Федеральный арбитражный суд Московского округа приходит к выводу, что судебные акты подлежат отмене в части выводов, изложенных в п. 1.2 мотивировочной части решения (по расходам в сумме 14 142 111 руб.), а требования - удовлетворению в связи с несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильным применением норм материального права.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления заявителю налога на прибыль послужили выводы налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы в связи с неправомерным отнесением в состав расходов потерь товара от боя и порчи в сумме 14 142 111 руб.

По результатам проверки инспекция сделала вывод о том, что представленные документы не могут подтверждать расходы заявителя ввиду их несоответствия ст.ст. 9, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановлениям Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, от 27.03.2000 N 26 и от 25.12.1998 N 132.

Отказывая заявителю в признании решения инспекции в указанной части недействительным, суды первой и апелляционной инстанций исходили из правомерности выводов налогового органа.

Судебные инстанции с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 25.12.1998 N 132 указали на то, что для отражения данных фактического наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения в организации применяется инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (унифицированная форма ИНВ-3); на выявленные при инвентаризации негодные или испорченные товарно-материальные ценности составляются соответствующие акты; уничтожение товаров оформляется актом о списании товаров по форме N ТОРГ-16, который подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем организации, при этом в случае необходимости привлекаются представители санитарного или иного надзора.

В связи с чем, исследовав представленные заявителем доказательства в подтверждение правомерности отнесения в состав расходов, рассматриваемых затрат, суды обеих инстанций заключили, что представленные обществом акты на списание испорченных товаров не соответствуют унифицированной форме N ТОРГ-16, поскольку не содержат характеристик дефекта товара, причин его возникновения, причин списания товара; не выяснялось полностью или частично утрачены их потребительские свойства в целях решения вопроса о возможности их дальнейшего использования, уценки; лица, подписывающие первичные документы на списание (акты о бое-порче), в составе комиссии не исследуют товар, подлежащий списанию; в актах списания испорченных товаров по всем магазинам выявлены неточности в нумерации, в связи с чем расходы, отраженные обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль, не соответствуют требованиям действующего законодательства и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 г.

Суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 данного Кодекса.

Расходами согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 253, 254, 264 НК РФ), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности.

В частности, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена возможность для включения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

В соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака. Данные расходы уменьшают налогооблагаемые доходы организации (ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Как установлено судами на основании материалов дела, основной деятельностью заявителя является оказание услуг в сфере торговли продовольственными и непродовольственными товарами.

При этом во время транспортировки товара, хранения его на складах, перемещения между складами подразделений, а также в ходе реализации у заявителя появляется потеря товара от боя и порчи.

Как установлено судами, обществом на основании приказов руководителя от 29.11.2005 N 026 и N 027 утверждена форма акта списания, "Технология списания" и назначена комиссия по списанию товарно-материальных ценностей.

Представленная заявителем "Технология списания" содержит основания для списания, порядок списания, формы актов списания, в том числе акта списания испорченных товаров (бой-порча).

Акты списания испорченных товаров (бой-порча) содержат наименование документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, наименование магазина, в котором происходит списание товара, ссылку на основание для списания, номер и дату составления документа, наименование испорченного товара, его инвентаризационный номер, количество и сумму.

Указанный товар в 2006 г. списывался обществом созданной комиссией на основании актов, оформленных по форме, утвержденной приказом от 29.11.2005 N 026. Списание испорченных товаров оформлялось согласно порядку списания в соответствии с предусмотренной "Технологией списания".

Таким образом, содержание актов списания испорченных товаров (бой-порча) позволяет сделать вывод, что представленные заявителем документы содержат все необходимые реквизиты, обязательные для первичных документов, и их оформление не противоречит требованиям по оформлению первичных учетных документов, установленным Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н.

По изложенным основаниям, представленные обществом акты на списание испорченных товаров (бой-порча) за 2006 год являются доказательством правомерного списания заявителем испорченных товаров и соответственно свидетельствуют о документальном подтверждении обществом заявленных расходов в спорном периоде. В связи с чем, заявитель правомерно учел потери от порчи, брака товарно-материальных ценностей в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Инспекция не представила доказательств того, что указанные расходы не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Суд кассационной инстанции полагает, что суд неправомерно применил к спорным правоотношениям Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", так как унифицированные формы актов ТОРГ-15 и ТОРГ-16 оформляются при выявлении лиц, виновных в порче, бое, ломе и недостачи товаров. Списание товаров по причине недостачи и порчи подтверждается приказами о проведении инвентаризации, актами о списании товаров (формы ТОРГ-16), инвентаризационными описями (формы ИНВ-3), ведомостями учета результатов, выявленных инвентаризацией (формы ИНВ-26), сличительными ведомостями результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (формы ИНВ-19).

Составляя акты о списании испорченных товаров (бой-порча), заявитель не устанавливает отсутствие либо наличие виновных лиц. В данном случае он фиксирует факт потери товаров вследствие их боя, порчи и негодности при наличии их в торговом зале магазина, а не факт хищения и иные обстоятельства, свидетельствующие о фактическом отсутствии товаров.

Выводы судов о том, что документы - акты, представленные в обоснование испорченных товаров (бой-порча) не соответствуют унифицированной форме и не содержат информации для установления факта порчи (боя) и наличия причин для списания товара, не соответствуют фактическим обстоятельствам и основаны на неверной оценке судами представленных доказательств. В соответствии с представленными документами, отражение порчи и боя товаров производится ежедневно, и, следовательно, такие акты не имеют никакого отношения к инвентаризации.

Представленные обществом акты на списание испорченного товара не могут рассматриваться как нарушение норм налогового законодательства, влекущее неправильное исчисление и уплату налога.

Инспекция, не принимая акты в качестве надлежащего доказательства в подтверждение расходов, не представила какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что предназначенные для уничтожения товары, в дальнейшем реализовывались заявителем, что товар не исследуется комиссионно, и не устанавливаются причины для списания.

Обосновывая свои выводы, суд указывает, что обществом не представлены доказательства в подтверждение решения вопроса о возможности уценки или дальнейшего использования испорченных товаров, что могло бы минимизировать налоговые последствия деятельности общества; товары утилизированы, но при этом не выяснялось полностью или частично утрачены их потребительские свойства, поскольку частичная утрата потребительских качеств товара является основанием для решения вопроса о возможности их дальнейшего использования.

Суд кассационной инстанции не соглашается с выводами суда, полагая, что в таких ситуациях налогоплательщик вправе сам принимать решение о необходимости проведения экспертизы в целях возможности уценки или дальнейшего использования испорченных продуктов.

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что уценка испорченных товаров в магазинах сети розничной торговли производится на основании "Технологии уценки", при этом составляются акты в соответствующей форме.

Заявитель как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов. Производственный характер затрат общества обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли.

Общество уменьшило налогооблагаемую прибыль за спорный период на расходы в сумме 14 142 111 руб. в связи с потерей товаров в результате порчи (боя). Данная сумма расходов образовалась по результатам деятельности 11 магазинов заявителя в 2006. Учитывая количество торговых точек общества, количество дней в году и заявленную сумму расходов, сумма расходов общества от порчи товаров за один день по каждому магазину составляет примерно 3 500 руб., что свидетельствует о незначительной величине расходов для сети магазинов заявителя. В связи с чем, заявленные обществом расходы признаются судом кассационной инстанции документально и экономически обоснованными, соответствующими критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

В рассматриваемом случае списанная продукция приобреталась обществом непосредственно для перепродажи, предполагалось использование ее в целях извлечения дохода, что является обоснованным в соответствии со ст. 252 НК РФ.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по ЕСН в связи с созданием обществом условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН.

Судебные инстанции, поддержав выводы инспекции, исходили из того, что деятельность общества, связанная с заключением с организациями, созданными им же и применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, направлена на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов правильными, соответствующими установленным по делу обстоятельствам.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

При этом налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что обществом в 2004 заключены договоры оказания услуг по предоставлению персонала с ООО "МИНИ-6", ООО "Химки-Центр-Р", ООО "МИНИ-11", ООО "МИНИ-9", ООО "Раменки-С", ООО "Раменки-Н", ООО "Гипермаркет-Химки-Р", ООО "Альта", ООО "Гипермаркет-Химки", ООО "Химки-Центр-С", ООО "Магнит-Л", ООО "Никулино-С", ООО "Вавилон-М", ООО "Успенское", ООО "Кутузово-С", ООО "Гвоздь-М", ООО "Капитал Стиль", ООО "Раменки-Т", ООО "Гвоздь-С", ООО "Вавилон-Н", ООО "Вавилон-Р", ООО "Вавилон-Т", ООО "Вавилон-С". Указанные организации зарегистрированы практически одновременно, по четырем адресам, взаимодействовали по вопросу аренды персонала только с заявителем, о чем свидетельствуют банковские выписки; данные организации применяли упрощенную систему налогообложения; помимо представления персонала в аренду указанные организации иную деятельность не осуществляли.

Распределение численности работников (до 100 человек) позволило созданным организациям применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ и не уплачивать единый социальный налог.

Из анализа финансово-хозяйственной деятельности созданных организаций следует, что доходы практически не отличаются от расходов, и прибыль имеют незначительную.

18.05.2006 общество, заключив договор N 2000-02-009-1 с ООО "Смена" о предоставлении персонала, все платежи по оплате услуг перечисляло в ООО "Смена", а оно, в свою очередь, перечисляло платежи в вышеуказанные организации, что подтверждается банковской выпиской.

Инспекцией в порядке ст. 90 НК РФ произведен допрос сотрудников общества в качестве свидетелей, которые пояснили, что по указанию руководства из организации заявителя часть сотрудников переведена была в другие организации, объясняя это реорганизацией, на основании заявления об увольнении и приеме на работу, которые оформлялись одновременно, при этом делалась запись в трудовой книжке. При увольнении из общества и переходе в одну из перечисленных организаций трудовые функции, фактическое место осуществления трудовой деятельности и заработная плата сотрудников не изменялись.

Так же установлено, что физические лица, работавшие в обществе, впоследствии стали учредителями организаций по представлению персонала (Голубятникова Л.А. учредителем ООО "МИНИ-9" и ООО "МИНИ-11"; сотрудники ЗАО "Торговый Дом "Перекресток" (учредители заявителя Моргунова М.Н. и Вялкин Е.Д.) учредителями ООО "Гвоздь-С" (Моргунова М.Н.) и ООО "Капитал Стиль", ООО "Альта", ООО "Гипермаркет-Химки", ООО "Химки-Центр-Р", ООО "Химки-Центр-С" (Вялкин Е.Д.).

Установленные по делу факты подтверждают, что заявитель по договорам об оказании услуг по предоставлению персонала фактически производил оплату труда, что является объектом обложения единым социальным налогом, но используя вышеизложенный механизм, единый социальный налог с указанных выплат не исчислял и не уплачивал в бюджет. Созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также не исчисляли с указанных выплат данный налог.

Суд кассационной инстанции полагает, что судами первой и апелляционной инстанций сделан правильный вывод о том, что совершенные заявителем и его контрагентами действия преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты единого социального налога и поэтому обществу правомерно доначислен налоговым органом к уплате налог, соответствующие суммы пеней и штрафа.

Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе о том, что судом неправомерно дана оценка доказательствам, полученным по окончании налоговой проверки; заявитель имел договорные отношения с ООО "Смена" и не взаимодействовал с иными организациями; представленные банковские выписки подтверждают, что организации имели иные доходы, а не только от ООО "Смена"; протоколы допросов только шести работников не могут подтверждать формальный переход всех других сотрудников заявителя в организации; в расчет ЕСН включены суммы, не относящиеся к проверяемому периоду, были предметом рассмотрения судебных инстанций и им дана правильная правовая оценка.

Признавая несостоятельными доводы заявителя, суды правомерно исходили из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, согласно которой при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Кроме того, суд, оценив декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам организаций, предоставлявших персонал заявителю, и данные, использованные инспекцией при определении налогооблагаемой базы по ЕСН, пришел к правомерному выводу о том, что технической ошибкой в расчете налогооблагаемой базы по ЕСН, допущенной при принятии оспариваемого решения, права и законные интересы общества не нарушены, ввиду определения налогооблагаемой базы в меньшем размере.

Доводы заявителя, направленные на переоценку доказательств, установленных судами, в силу статьи 286 АПК РФ не подлежат рассмотрению судом кассационной инстанции, поскольку выходят за пределы его компетенции.

С учетом изложенного кассационная жалоба общества не подлежит удовлетворению по обсуждаемому эпизоду.

Судами правильно применены нормы материального права. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 27 августа 2009 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2009 г. по делу N А40-25205/09-73-93 отменить в части отказа ООО "Перекресток - 2000" в признании незаконным решения ИФНС России N 7 по г. Москве от 09.09.2008 г. N 14-11/РО/17 в части выводов, изложенных в п. 1.2 мотивировочной части решения (по расходам в сумме 14 142 111 руб.), требования удовлетворить.

Признать незаконным решение инспекции от 09.09.2008 г. N 14-11/РО/17 в части п.1.2 мотивировочной части оспариваемого решения о неправомерном отнесении обществом расходов от потери и порчи товарно-материальных ценностей к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в сумме 14 142 111 руб.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

М.К. Антонова

Судьи

В.А. Долгашева

Н.В. Коротыгина