Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 января 2010 г. N КА-А40/14716-09-П по делу N А40-73315/06-116-374 Признавая частично законным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС, суд исходил из того, что применение истцом к операциям по реализации услуг по перевозке груза, экспортируемого обществом, ставки восемнадцать процентов и уплата обществом сумм НДС, исчисленного на основании указанной ставки, не соответствуют налоговому законодательству

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 18 января 2010 г. N КА-А40/14716-09-П по делу N А40-73315/06-116-374

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи И.А. Букиной

судей М.К. Антоновой, О.И. Русаковой

при участии в заседании:

от заявителя Цай К.Б. по дов. от 02.12.2009 N СБ-338/Д,

от заинтересованного лица Злобин А.В. по дов. от 11.08.2009 N 184, Резникова К.С. по дов. от 28.04.2009 N 117,

рассмотрев 11.01. 2010 в судебном заседании кассационную жалобу ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" на решение от 23 апреля 2009 года Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей А.П. Терехиной, на постановление от 7 октября 2009 года N 09АП-10697/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Н.Н. Кольцовой, С.Н. Крекотневым, М.С. Кораблевой по делу N А40-73315/06-116-374 по иску (заявлению) ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" о признании частично недействительным решения к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, установил:

ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" (далее - заявитель, общество) представило в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по ставке 0 процентов за апрель 2006 года и документы в соответствии со ст.ст. 165, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

По результатам камеральной налоговой проверки вынесено решение от 21.08.2006 N 52/1100, которым обществу отказано в части возмещения НДС в размере 95 449 716 руб.; применение налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 46 227 336 234 руб. признано обоснованным; произведено возмещение НДС в размере 3 545 523 021 руб.

Считая решение налогового органа частично незаконным, нарушающим права и охраняемые законом интересы заявителя, ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" обратилось в арбитражный суд с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании незаконным решения от 21.08.2006 N 52/1100 в части отказа в возмещении НДС в сумме 95 449 716 руб., об обязании налогового органа устранить допущенное нарушение прав и законных интересов, приняв решение о возмещении НДС в сумме 95 449 716 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2007, требования заявителя удовлетворены по заявленным основаниям.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/9973-07 указанные судебные акты отменены за исключением эпизода, связанного с возвратом порожних вагонов-цистерн, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение, в части эпизода, связанного с возвратом порожних вагонов-цистерн судебные акты оставлены без изменения.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.2008 N 6068/08 судебные акты в части эпизода, связанного с возвратом порожних вагонов-цистерн, оставлены без изменения.

Направляя дело на новое рассмотрение в указанной части, суд кассационной инстанции указал, что суды не исследовали в совокупности и взаимной связи представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг, с учетом доводов налогового органа, указав при этом, что суду следует дать оценку представленным доказательствам с точки зрения того, имеются ли на временных ГТД отметки таможенного органа, свидетельствующие о выпуске товара, нахождении товара под таможенным контролем, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией услуг по транспортировке товара и оказания услуг по транспортировке товара.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2009 признано незаконным решение налогового органа от 21.08.2006 N 52/1100 в части выводов об отказе в возмещении НДС по услугам организации и управления отгрузками, оказанными ЗАО "ЮКОС РМ" в размере 6 042 391 руб. 01 коп., по услугам транспортировки сырья для производства экспортируемых товаров в сумме 27 850 666 руб. 84 коп. Суд обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путем принятия решения о возмещении НДС в сумме 33 893 057,94 руб. В остальной части требований отказано. Обществу возвращена госпошлина в сумме 48 164 руб. 49 коп.

При этом суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом правомерно отказано в возмещении НДС в сумме 56 452 290 руб. 56 коп., поскольку счета-фактуры, акты приема-передачи составлены в день, либо после проставления отметки на временной ГТД; услуги, оказанные ЗАО "ЮКОС РМ" не связаны непосредственно с перевозкой товара; реализация услуг, связанных с транспортировкой сырья внутри таможенной территории Российской Федерации подлежит обложению по общей ставке 18 процентов, а услуга по организации транспортировки нефти за пределами Российской Федерации по своему характеру непосредственно связана с реализацией экспортированной нефти.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2009 (с учетом дополнительного постановления от 14.10.2009) решение суда от 23.04.2009 изменено. Признано незаконным решение налогового органа от 21.08.2006 N 52/1100 в части выводов об отказе в возмещении НДС по услугам по перевозке (погрузке, перегрузке) товаров в сумме 12 934 842 руб. 87 коп., по услугам транспортировки сырья для производства экспортируемых товаров в сумме 27 850 666 руб. 84 коп., налоговый орган обязан устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путем принятия решения о возмещении НДС в сумме 40 785 509 руб. 71 коп. Решение в части возврата госпошлины отменено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об их отмене в указанной части и удовлетворении требований, уточнив в заседании, что в части эпизода, связанного с применением поставщиками транспортных и подобных им услуг ставки 18%, дело направить на новое рассмотрение, поскольку, по мнению заявителя, суды в нарушение ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации", принимая обжалованные судебные акты, не применили обязательное постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, дающее разъяснения как арбитражным судам следует оценивать обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Судебные акты в части удовлетворения требований общества налоговым органом не обжалуются.

В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы, представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Проверив обжалуемые решение и постановления о применении судами первой и апелляционной инстанций нормы права к установленным ими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановлений, изменивших решение суда первой инстанции.

Как следует из обжалуемых судебных актов, налогоплательщику было отказано в удовлетворении требований в возмещении НДС по услугам: перекачка нефти и нефтепродуктов по системам трубопровода, операторские функции по организации транспортировки трубопроводным транспортом, организация транспортно-экспедиционного обслуживания железнодорожных перевозок, организация и управление отгрузками, а также услуги по обеспечению транспортировки за агентское вознаграждение на общую сумму 43 517 447,69 руб., оказанным после помещения товара под таможенный режим экспорта, с чем согласен суд кассационной инстанции.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Абзацем 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что положения данного подпункта распространяются, помимо вышеперечисленных, в том числе на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги).

Следовательно, основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0% по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, операции, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Исходя из ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпунктом 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

На основе оценки документов, представленных обществом в налоговый орган и материалы дела, суд установил, что счета-фактуры на вышеперечисленные услуги выставлены после помещения товаров под таможенный режим экспорта, то есть после оформления временной ГТД, в связи с чем, подлежит применению налоговая ставка 0 процентов.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара под таможенный режим экспорта, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

Как правильно указали суды, порядок помещения товаров под таможенный режим экспорта регулируется нормами ТК РФ.

Из ст. 138 ТК РФ усматривается, что в случае периодического декларирования российских товаров в таможенный орган первоначально подается временная таможенная декларация, а после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации - полная таможенная декларация.

Таким образом, помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом декларировании российских товаров осуществляется на основании временной декларации.

При исследовании доказательств судом апелляционной инстанции установлено, что общая сумма НДС, предъявленная заявителю при осуществлении транспортировки, а также при оказании услуг, непосредственно имеющих отношение к данной транспортировке, составляет 56 452 290 руб. 56 коп., в том числе сумма НДС, приходящаяся на услуги, оказанные до помещения товара под таможенный режим экспорта - 12 934 842 руб. 87 коп, сумма НДС, приходящаяся на услуги, оказанные после помещения товара под таможенный режим экспорта - 43 517 447 руб. 69 коп., правовые основания для переоценки доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Суд кассационной инстанции находит правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что заявитель неправомерно применил налоговые вычеты в сумме 43 517 447 руб. 69 коп. на основании счетов-фактур за выполнение работ (оказание услуг), связанных с осуществлением транспортировки товара (нефти и нефтепродуктов) за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта и перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (перевозка, погрузка и перегрузка экспортируемого товара) (спорные счета-фактуры перечислены в совместном акте сверке расчетов).

В письмах ФТС России от 14.06.2007 N 01-18/22152, от 19.02.2007 N 01-18/6150 также указано, что товар считается помещенным под таможенный режим экспорта с момента оформления временной грузовой таможенной декларации.

Сложившаяся судебно-арбитражная практика также исходит из изложенной правовой позиции.

Доводы общества о том, что право на применение налоговой ставки 0% следует связывать с вывозом товара в таможенном режиме экспорта, который подтверждается полной грузовой таможенной декларацией, а не с помещением его под таможенный режим противоречат положениям пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, ч. 3 ст. 157 ТК РФ. При этом заявителем не учтено, что требования ст. 165 НК РФ в части представления полной грузовой таможенной декларации имеют отношения к подтверждению права на применение ставки 0%, в то время как для отнесения операций, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, к экспортным, имеет значение установление факта оказания услуг в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Применение российскими перевозчиками и предъявление экспортеру НДС по налоговой ставке 0% дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения положений пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ к налогоплательщикам.

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Положение пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ в порядке обложения НДС операций по реализации услуг по транспортировке предусматривает обложение таких операций налогом по ставке 0%.

При реализации услуг по транспортировке грузов перевозчик дополнительного к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

В связи с чем, является правильным вывод суда о том, что применение ОАО "АК Транснефть" к операциям по реализации услуг по перевозке (операции перевозки) груза, экспортируемого обществом, ставки 18% и уплата обществом сумм НДС, исчисленного на основании указанной ставки, не соответствует налоговому законодательству.

Ссылка общества не решение налогового органа от 11.09.2009 N 52-24-14/2633р, вынесенное по итогам проведения налоговой проверки, является ошибочной, поскольку указанное решение налогового органа не может быть принято в качестве доказательства по рассматриваемому делу, так как не имеет отношение к рассматриваемому налоговому периоду - апрель 2006 года.

Довод кассационной жалобы о том, что суды в нарушение ст. 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации", принимая обжалованные судебные акты, не применили обязательное постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, дающее разъяснения как арбитражным судам следует оценивать обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку суд апелляционной инстанции обоснованно указал на то, что постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 не подлежит применению в рамках настоящего дела, поскольку налоговым органом в принятом по результатам проверки решении не приводятся доводы, свидетельствующие о направленности действий заявителя на получение налоговой выгоды. Между сторонами спор возник по поводу применения налоговой ставки по НДС в рамках заявленных обществом услуг.

Иная оценка заявителем обстоятельств дела и толкование закона не означают судебной ошибки по данным вопросам.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены постановления, изменившего решение суда, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2009 года по делу N А40-73315/06-116-374 оставить без изменения, кассационную жалобу ОАО "Нефтяная Компания "Роснефть" - без удовлетворения.

Председательствующий

И.А. Букина

Судьи

М.К. Антонова

О.И. Русакова