Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 марта 2010 г. N ВАС-17795/09 Передавая принятые по делу судебные решения для пересмотра в порядке надзора, суд указал, что отражение в расчетных документах сторон стоимости услуг по позициям "возмещаемые расходы" и "комиссионное вознаграждение" не влияет на природу сумм, оплаченных заводом агенту, которые являются стоимостью оказанных заводу услуг по сбыту продукции, поэтому отказ налоговой инспекции принять к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль завода, затраты общества на оплату услуг агента сверх суммы дополнительного вознаграждения, а также отказ в применении налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость нельзя признать правомерным

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 марта 2010 г. N ВАС-17795/09

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе

председательствующего судьи Вышняк Н.Г.,

судей Бациева В.В., Тумаркина В.М.

рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Объединенные Пивоварни Хейнекен" (ул. Тельмана, д. 24А, г. Санкт-Петербург, 193230) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Новосибирской области от 06.04.2009 по делу N А45-21413/2008, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Объединенные Пивоварни Хейнекен" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (ул. Фрунзе, д. 4, г. Новосибирск, 630091) о признании частично недействительным решения от 30.09.2008 N 19.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Объединенные Пивоварни Хейнекен" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2008 N 19 в части доначисления 34 493 459 рублей налога на прибыль, 33 959 272 рублей налога на добавленную стоимость, 9 692 897 рублей налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также признания неправомерным завышения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета в размере на 6 708 999 рублей.

Названное решение принято по результатам налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "Сибирская Пивоварня Хейнекен", реорганизованного 09.10.2008 путем присоединения к обществу.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 06.04.2009, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2009, обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 16.09.2009 оставил без изменения указанные судебные акты.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество ставит вопрос о пересмотре в порядке надзора судебных актов в части отклонения требований общества о признании недействительным решения инспекции по эпизоду завышения расходов по оплате услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Хейнекен Коммерческий Сервис", и исключения из налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных по счетам-фактурам этого контрагента, как принятых с нарушением норм материального права и не соответствующих обстоятельствам дела.

Рассмотрев и обсудив доводы, изложенные в заявлении, изучив материалы дела, судебная коллегия усматривает предусмотренные статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в период 2007 года между обществом с ограниченной ответственностью "Сибирская Пивоварня Хейнекен" (далее - завод) и обществом с ограниченной ответственностью "Хейнекен Коммерческий Сервис" (далее - агент) действовал агентский договор от 01.04.2005, в соответствии с которым агент от своего имени, но в интересах завода оказывал услуги по сбыту произведенной заводом продукции.

Согласно статье 7 агентского договора завод обязался компенсировать агенту расходы, фактически понесенные за текущий месяц в связи с исполнением агентом своих обязательств по договору, а также выплатить вознаграждение в размере 7% от понесенных агентом фактических расходов по данному договору.

Под фактическими расходами агента стороны определили понимать долю расходов, понесенных агентом в текущем месяце и отраженных им в ежемесячном отчете.

Согласно договору доля расходов рассчитывается как удельный вес отгруженной агентом и оплаченной покупателями продукции завода в общей сумме поставленной агентом и оплаченной ему покупателями продукции в рамках исполнения агентом своих обязательств по всем агентским договорам агента, заключенным последним как с заводом, так и с третьими лицами (заводами корпорации Хейнекен в России) на реализацию аналогичной продукции, за соответствующий месяц.

Расчеты за оказанные агентом услуги осуществлялись по результатам принятых заводом ежемесячных отчетов агента и на основании двусторонних актов сдачи-приемки работ.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении на сумму 144 940 876 рублей налогооблагаемой прибыли и завышении сумм налога на добавленную стоимость, заявленных к налоговому вычету в размере 21 834 237 рублей.

В результате по данному эпизоду решением инспекции от 30.09.2008 N 19 обществу доначислено 4 755 813 рублей налога на прибыль и 17 858 034 рублей налога на добавленную стоимость, начислены соответствующие пени и штрафы, а также отказано в возмещении 3 976 203 рублей налога на добавленную стоимость.

Основанием к такому решению послужил довод инспекции о недостоверности и экономической неоправданности предъявленных к возмещению расходов агента в виде, как считает инспекция, абстрактной доли затрат, которые не подтверждены первичными учетными документами, как того требуют правила бухгалтерского учета. Обоснованной к уменьшению налогооблагаемой прибыли инспекцией признана лишь сумма дополнительного вознаграждения с соответствующей корректировкой сумм налогового вычета налога на добавленную стоимость, предъявленных заводу агентом при расчетах за оказанные им услуги.

Отказывая обществу в удовлетворении требований в этой части, суды исходили из следующего.

В агентский договор заведомо заложено условие, согласно которому все принципалы агента, с которыми у него заключены аналогичные договоры, возмещают ему 100% понесенных им затрат, а также выплачивают вознаграждение, являющееся прибылью агента. Исходя из этого, чем больше понес затрат агент, тем больше сумма выплачиваемого ему дополнительного вознаграждения. При таком условии агент не может быть заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг, и, следовательно, в уменьшении затрат каждого принципала.

Представленные обществом документы не подтверждают связи включенных в сумму возмещения расходов агента с выполнением работ (услуг) именно данному заводу, в связи с чем невозможно проверить правомерность включения этих расходов в сумму агентского вознаграждения и установить экономическую обоснованность выплаченного вознаграждения агенту.

Акты приемки-сдачи работ (услуг) не раскрывают содержания хозяйственных операций, не содержат расшифровки отказанных работ (услуг).

Счета-фактуры, предоставленные агентом, невозможно соотнести с затратами по выполнению работ (услуг) непосредственно по договору с заводом. Раздельный учет затрат по каждому принципалу агент не вел.

Однако при принятии судебных актов судами допущено ошибочное толкование и применение положений главы 21 # главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса).

Согласно статье 252 Кодекса при определении облагаемой налогом на прибыль базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Как следует из статьи 2 договора от 01.04.2005 в рамках осуществления деятельности по продаже продукции завода агент обязан был осуществлять хранение подлежащей реализации продукции на арендуемых им складах, доставку ее до покупателей, создавая в этих целях обособленные подразделения в различных регионах Российской Федерации по своему усмотрению, изучать спрос и конъюнктуру рынка, вести работу по урегулированию споров с покупателями.

Расходы налогоплательщика на указанные цели согласно статье 253 Кодекса относятся к затратам, связанным с производством и реализацией продукции.

Исходя из положений статей 254, 264 Кодекса часть из указанных выше затрат касается материальных затрат (хранение, доставка товара), иные затраты относятся к прочим затратам (изучение конъюнктуры рынка, связанной с производством и реализацией продукции). При этом не имеет значения, своими силами налогоплательщик осуществляет такую работу или он в этих целях пользуется услугами сторонней организации. В последнем случае он в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса вправе отнести стоимость услуг по сбыту собственной продукции, оплаченных сторонней организации, к расходам, уменьшающим облагаемую налогом прибыль.

Налог на добавленную стоимость, предъявленный ему к оплате лицом, оказывающим такие услуги, налогоплательщик вправе заявить к налоговому вычету в соответствии со статьями 171, 172 Кодекса.

Согласно статье 252 Кодекса под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, в частности отчетами о выполненной работе в соответствии с договором).

Суды признали, что отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут служить документальным подтверждением понесенных заводом расходов. Такими документами, по мнению судов, являются первичные документы, подтверждающие затраты, понесенные агентом в рамках исполнения услуг, касающихся данного договора.

Однако судами не учтено, что каких либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), Кодекс не содержит.

Как следует из статьи 1008 Гражданского кодекса Российской Федерации, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В пункте 7.2 агентского договора стороны предусмотрели обязанность агента прилагать к отчету документы, предусмотренные статьей 6 договора. Однако в перечне документов, содержащихся в данной статье договора, первичные документы, подтверждающие затраты агента по выполнению обязательств, не поименованы.

Кроме того, исходя из названных выше положений главы 25 Кодекса завод обязан был документально обосновать собственные затраты на оплату услуг по сбыту продукции, а не затраты агента. Такими документами являются отчеты агента, акты сдачи-приемки работ, оформленные в соответствии с условиями договора, платежные документы.

Согласно статье 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере, установленном в агентском договоре.

Суды признали, что примененный сторонами в договоре принцип расчета вознаграждения исходя из стоимости расходов агента на выполнение услуг по всем аналогичным договорам с предприятиями группы Хейнекен в России, не может быть принят, поскольку не позволяет соотнести затраты агента с затратами непосредственно по договору с заводом.

Вместе с тем, суды не приняли во внимание, что агент осуществлял комплекс услуг по сбыту продукции, действовал во взаимоотношениях с третьими лицами от своего имени. Завод же обязан был оплатить агенту стоимость услуг в размере и порядке, определенным в статье 7 договора. При этом размер вознаграждения за оказанные услуги стороны вправе определять самостоятельно.

Применение сторонами принципа расчета стоимости вознаграждения, причитающегося агенту, а по смыслу статьи 40 Кодекса стоимости услуг агента, в зависимости от затрат агента не влечет обязанность завода документально подтвердить и экономически обосновать затраты агента.

Суды же в данном случае усмотрели зависимость обоснованности затрат завода по оплате услуг агента от принципа определения размера вознаграждения, а также от обоснованности затрат агента, что не вытекает из налогового законодательства.

Считая недопустимым применение расчетного метода при определении стоимости услуг по сбыту продукции, подобного использованному сторонами по настоящему делу, инспекция исходит из того, что в этом случае не соблюдается принцип достоверности и реальности понесенных агентом затрат, в отношении услуг, оказанных конкретному принципалу.

Суды, признав такой довод инспекции правомерным, указали, что при расчетном методе определения стоимости затрат исключена возможность проверки экономической обоснованности расходов, понесенных заводом, что является непременным условием для учета расходов при налогообложении прибыли.

Между тем, расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству. В данном же деле такой метод, напротив, являлся наиболее оптимальным и оправданным, а, следовательно, и экономически обоснованным. Об этом свидетельствует следующее.

Как установлено судами, агент осуществлял на всей территории России сбыт аналогичной продукции на аналогичных условиях со всеми производителями группы Хейнекен в России.

Агент учитывал все расходы, понесенные им в целом при осуществлении реализации всей аналогичной продукции, производимой всеми указанными заводами.

Определяя долю вознаграждения в зависимости от доли реализованной продукции каждым из таких производителей за отчетный месяц, агент определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции - принципала по конкретному агентскому договору.

Существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им от собственного имени счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты. При этом вся сумма, предъявляемая к оплате заводу, учитывалась агентом при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и соответственно налогу на добавленную стоимость как доходы от реализации собственных услуг.

То, что в расчетных документах сторон стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям: как "возмещаемые расходы" и "комиссионное вознаграждение" (по смыслу статьи 7 агентского договора - "дополнительное вознаграждение"), не влияет на природу сумм, оплаченных заводом агенту, которые в целом не могут рассматриваться иначе, как стоимость оказанных заводу услуг по сбыту продукции.

Таким образом нельзя признать правомерным отказ инспекции принять к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль завода, затраты общества на оплату услуг агента сверх суммы дополнительного вознаграждения (по существу агентского вознаграждения), а также отказ в соответствующем налоговом вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных агентом по счетам-фактурам при расчетах за оказанные услуги.

Учитывая изложенное, коллегия судей полагает, что вынесенные по делу судебные акты в части оспариваемого обществом эпизода нарушают единообразие в применении арбитражными судами норм налогового законодательства, а потому данное дело подлежит передаче на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации определил:

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А45-21413/2008 Арбитражного суда Новосибирской области для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 06.04.2009, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 по тому же делу.

Предложить сторонам по делу представить отзыв в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на данное определение до 30 апреля 2010.

Председательствующий судья

Н.Г. Вышняк

Судья

В.В. Бациев

Судья

В.М. Тумаркин