Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 мая 2010 г. N ВАС-4281/10 Суд отказал в признании недействующим пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки"

Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 мая 2010 г. N ВАС-4281/10

Именем Российской Федерации

Резолютивная часть решения объявлена 21 мая 2010 г.

Решение изготовлено в полном объеме 28 мая 2010 г.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Зориной М.Г., судей Гросула Ю.В., Тумаркина В.М.,

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Трансмил" о признании частично недействующим пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утверждённых приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ 3 06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" при участии в судебном заседании представителей:

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Здесь и далее по тексту номер названного приказа следует читать как "N САЭ-3-06/892@"

заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Трансмил" - Бауковой О.В. по доверенности от 26.02.2010, Зарипова В.М. по доверенности от 14.05.2010, Ильченко Т.Ю. по доверенности от 15.03.2010;

Федеральной налоговой службы - Овчара О.В. - по доверенности от 29.07.2009 N ММ-29-7/247, Сениной М.Г. по доверенности от 06.04.2010 N ММ-29-7/157, Уткиной В.М. по доверенности от 15.03.2010 N ММ-29-7/117;

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Прус Е.П.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Трансмил" (далее - общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением (с учётом уточнения в соответствии с частью 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании недействующим пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утверждённых приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ 3 06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки, Требования) в части несоответствия его подпунктам 7, 15 пункта 1 статьи 21 и пункту 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), пункту 2 статьи 3, части 3 статьи 8 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (далее - Закон об информации), пункту 1.2 Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти, утверждённого постановлением Правительства Российской Федерации от 03.11.1994 N 1233 (далее - Положение о служебной информации).

Настаивая в заявлении на его удовлетворении, общество считает, что пункт 1.15 Требований препятствует реализации прав, предусмотренных подпунктами 7, 15 пункта 1 статьи 21 и пунктом 6 статьи 100 Кодекса. Материалы выездной налоговой проверки и документы, прилагаемые к акту этой проверки, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, содержат собранную налоговым органом информацию, непосредственно касающуюся прав и обязанностей проверяемого налогоплательщика. Вместе с тем пункт 1.15 Требований, относя их к документам с пометкой "для служебного пользования", не позволяет налогоплательщику до рассмотрения материалов выездной налоговой проверки исследовать обстоятельства, являющиеся основанием предъявления инспекцией претензий, а также подготовить мотивированные письменные возражения по акту указанной проверки. Наличие у него такой возможности способствовало бы урегулированию спора в досудебном административном порядке.

Кроме того, общество отмечает, что в ходе проведения выездной налоговой проверки в соответствующих материалах накапливается информация, непосредственно касающаяся прав и обязанностей проверяемого налогоплательщика, а пункт 1.15 Требований, препятствуя ознакомлению со всей информацией, не соответствует пункту 2 статьи 3 и части 3 статьи 8 Закона об информации.

Общество также считает, что присвоение на основании пункта 1.15 Требований материалам выездной налоговой проверки и документам, прилагаемым к акту этой проверки, подтверждающим нарушения законодательства о налогах и сборах и остающимся в налоговом органе, статуса "для служебного пользования" и, соответственно, отнесение таких материалов и документов к служебной информации ограниченного распространения противоречит пункту 1.2 Положения о служебной информации.

В судебном заседании общество поддержало заявленное требование и пояснило, что оспариваемое положение Требований, ограничивая право общества на ознакомление с материалами выездной налоговой проверки, прилагаемыми к акту этой проверки, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, препятствуя осуществлению такой деятельности.

Кроме того, заявитель указал, что письменная просьба об ознакомлении с указанными материалами была направлена в Инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу города Омска (далее - инспекция) после получения акта выездной налоговой проверки от 06.03.2009 N 16-09/12 ДСП, но до рассмотрения инспекцией материалов этой проверки. Общество также указало, что акт был представлен инспекцией без прилагаемых к нему материалов, а в последующем заявитель обнаружил несоответствие содержащихся в нём сведений обстоятельствам, имевшим место в действительности, что и послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 31.03.2009 N 16-09/6507 ДСП. По мнению общества, если бы прилагаемые к названному акту выездной налоговой проверки материалы были предоставлены ему для ознакомления, то в своих возражениях на акт оно могло бы аргументировать свои доводы, сославшись на конкретные документы и, следовательно, возникшие разногласия можно было бы разрешить без обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения инспекции, принятого на основании акта (дело N А46-11396/2009 Арбитражного суда Омской области).

Федеральной налоговой службой (далее - ФНС России) заявлено ходатайство о прекращении производства по делу на основании части 7 статьи 194 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи со вступившим в законную силу решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2009 по делу N ВАС-2199/09, проверившего по тем же основаниям соответствие оспариваемого пункта Требований иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу. Суд отказывает в удовлетворении ходатайства, поскольку обществом с учётом уточнения заявленных требований указаны дополнительные основания для проверки судом соответствия пункта 1.15 Требований иным актам, имеющим большую юридическую силу, - Закону об информации и Положению об обращении со служебной информацией. Эти основания не являлись предметом рассмотрения по делу N ВАС-2199/09.

Представитель ФНС России возразил против удовлетворения заявленного обществом требования, пояснив, что оспариваемый пункт Требований к составлению акта налоговой проверки не содержит запрета или положения, ограничивающего каким-либо иным образом права налогоплательщика на ознакомление с материалами выездной налоговой проверки, поскольку он касается порядка хранения указанных в нём материалов после проведения проверки.

Представители ФНС России по существу заявленного требования дали следующие объяснения. Права общества как налогоплательщика не были нарушены, поскольку согласно налоговому законодательству налогоплательщик вправе по желанию ознакомиться с материалами налоговой проверки в установленном в налоговых органах порядке, а не получать их копии. Заявителем направлялось в инспекцию письмо о предоставлении ему копий документов, а не об ознакомлении с ними.

Обществу не было отказано в ознакомлении с материалами конкретной выездной налоговой проверки, решение по результатам которой оспаривается в настоящее время в Арбитражном суде Омской области (дело N А46-11396/2009), что подтверждается отсутствием в протоколе рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 31.03.2009 отметок о непредоставлении обществу возможности ознакомления с прилагаемыми к акту выездной налоговой проверки от 06.03.2009 N 16-09/12 ДСП материалами и документами. Поводом для обращения общества в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации по настоящему делу послужило ненаправление обществу вместе с актом выездной налоговой проверки от 06.03.2009 N 16-09/12 ДСП всех материалов и документов налоговой проверки.

Кроме того, по мнению ФНС России, в пункте 1.15 Требований речь идёт исключительно о документах, остающихся в налоговом органе, и этот пункт соответствует статье 102 Кодекса, обеспечивая налоговую тайну.

Представители ФНС России также пояснили, что пометка "для служебного пользования" проставляется налоговым органом на указанных в оспариваемом пункте Требований материалах проверки и документах с целью обеспечения возложенной на налоговый орган статьёй 102 Кодекса обязанности неразглашения налоговой тайны. Этим завершается оформление акта выездной налоговой проверки после его рассмотрения уполномоченным должностным лицом и принятия соответствующего решения.

Согласно пункту 1.15 Требований все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.

В соответствии с подпунктами 7 и 15 пункта 1 статьи 21 Кодекса, которым, по мнению заявителя, не соответствует оспариваемый пункт Требований, налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в предусмотренных Кодексом случаях. Согласно пункту 6 статьи 100 Кодекса, которому, по мнению общества, также не соответствует пункт 1.15 Требований, проверяемое лицо (его представитель) в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу положений пункта 4 статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 21 Кодекса налогоплательщики имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны, а согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 32 Кодекса на налоговые органы возложена обязанность по соблюдению налоговой тайны и обеспечению её сохранения.

Согласно статье 102 Кодекса налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности. Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Следовательно, определение ФНС России специального режима хранения и доступа к материалам выездной налоговой проверки обусловлено требованиями Кодекса.

Кроме того, Кодекс не содержит прямых указаний на объём и порядок ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки.

При системном толковании пункта 1.15 Требований с подпунктами 7 и 15 пункта 1 статьи 21, пунктом 6 статьи 100 Кодекса в их совокупности и взаимосвязи со статьёй 102 Кодекса суд не усматривает оснований для признания оспариваемого пункта Требований к составлению акта налоговой проверки несоответствующим подпунктам 7 и 15 пункта 1 статьи 21, пункту 6 статьи 100 Кодекса.

Судом также не может быть удовлетворено требование заявителя о признании пункта 1.15 Требований несоответствующим пункту 2 статьи 3 и части 3 статьи 8 Закона об информации, предусматривающего установление ограничения доступа к информации только федеральными законами и предоставляющего организации право получать от государственных органов, органов местного самоуправления информацию, непосредственно касающуюся прав и обязанностей этой организации, а также информацию, необходимую в связи с взаимодействием с указанными органами при осуществлении этой организацией своей уставной деятельности. С названными положениями Закона об информации в части регулирования ими налоговых отношений корреспондируются положения подпункта 13 пункта 1 статьи 21 "Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)" и подпункта 8 пункта 1 статьи 32 "Обязанности налоговых органов" Кодекса.

Кроме того, пункт 1.15 Требований не может быть признан противоречащим указанным положениям Закона об информации в силу связи статей 21 и 32 Кодекса с иными положениями этого системообразующего кодифицированного законодательного акта, а также с учётом действия нормы статьи 102 Кодекса.

Суд считает необоснованным довод заявителя о несоответствии пункта 1.15 Требований пункту 1.2 Положения об обращении со служебной информацией, согласно которому к служебной информации ограниченного распространения относится несекретная информация, касающаяся деятельности организаций, ограничения на распространение которой диктуются служебной необходимостью.

В названной норме Правительство Российской Федерации относит оценку информации, которая может быть ограничена к распространению, к усмотрению федеральных органов исполнительной власти, создающих соответствующую информацию, а ФНС России решает этот вопрос в контексте настоящего спора на основании прямого указания закона (статья 102 Кодекса).

Кроме того, пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки не содержит указания на воспрепятствование налогоплательщику знакомиться с материалами выездной налоговой проверки, а общество не конкретизировало, каким образом оно пришло к выводу о нарушении его прав оспариваемым пунктом Требований.

При указанных обстоятельствах пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки не может быть признан противоречащим положениям Кодекса, Закона об информации и Положения об обращении со служебной информацией.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:

1. В удовлетворении ходатайства Федеральной налоговой службы о прекращении производства по делу ВАС-4281/10 отказать.

2. Признать пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утверждённых приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ 3 06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации", постановления Правительства Российской Федерации от 03.11.1994 N 1233 "Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти".

В удовлетворении заявленного требования обществу с ограниченной ответственностью "Трансмил" отказать.

Председательствующий судья

М.Г. Зорина

Судья

Ю.В. Гросул

Судья

В.М. Тумаркин