Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2010 г. N ВАС-1674/10 Учитывая отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, суд определил передать дело о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении общества с ограниченной ответственностью к налоговой ответственности для проверки судебных актов в порядке надзора

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2010 г. N ВАС-1674/10

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе

председательствующего судьи Бациева В.В., судей Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В.

рассмотрела в судебном заседании заявление совместного предприятия общества с ограниченной ответственностью "Сахалин-Шельф-Сервис" (пр. Мира, д. 424, г. Южно-Сахалинск, 693004) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Сахалинской области от 20.10.2008 по делу N А59-1445/2008-С15, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.10.2009 по тому же делу по заявлению совместного предприятия общества с ограниченной ответственностью "Сахалин-Шельф-Сервис" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (ул. Школьная, д. 35, г. Холмск, 694620) о признании частично недействительным её решения о привлечении к налоговой ответственности от 30.04.2008 N 10-В.

Суд установил:

Совместное предприятие общество с ограниченной ответственностью "Сахалин-Шельф-Сервис" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (далее - инспекция) от 30.04.2008 N 10-В, принятого по результатам выездной налоговой проверки за 2004-2006 г., в части доначисления 22 622 рублей налога на добавленную стоимость, 82 005 118 рублей налога на прибыль, уменьшения налога на прибыль на сумму этого налога в размере 57 512 690 рублей, излишне исчисленного обществом по ставке 24 процента, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату доначисленного налога на прибыль.

Решением Арбитражного суда Сахалинской области от 20.10.2008 требования общества удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления 22 622 рублей налога на добавленную стоимость, 77 090 516 рублей налога на прибыль, уменьшения налога на прибыль на сумму этого налога в размере 57 512 690 рублей, излишне исчисленного обществом по ставке 24 процента, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату доначисленного налога на прибыль.

Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 22.10.2009 указанные судебные акты в части признания незаконным решения инспекции о доначислении 76 939 587 рублей налога на прибыль, уменьшения налога на прибыль, исчисленного в размере 57 512 690 рублей по ставке 24 процента, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа отменил и направил дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Сахалинской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить оспариваемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований общества и принять новый судебный акт о признании решения инспекции в этой части недействительным.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Обществом оспаривается доначисление налога на прибыль, произведенное инспекцией по двум основаниям: в связи с применением установленной Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) ставки в размере 32 процентов в отношении доходов, полученных от выполнения работ по соглашению о разделе продукции "Сахалин-2", и в связи с исключением из состава расходов, учтенных при определении налоговой базы за 2004 год, лизинговых платежей, уплаченных в 2003 году по договору финансовой аренды от 14.07.2003.

По первому эпизоду при рассмотрении дела судами установлены следующие обстоятельства.

Между Российской Федерацией, Сахалинской областью и компанией "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд." (далее - компания) 22.06.1994 заключено Соглашение о разделе продукции, регулирующее вопросы разведки, освоения и разработки запасов углеводородов на Пильтун-Астохском и Лунском месторождениях (далее - Соглашение "Сахалин-2", Соглашение). В рамках реализации указанного проекта компания заключила с обществом договор от 01.07.2003 N Y-00873 по предоставлению производственных сооружений и оборудования береговой базы. В соответствии с этим договором общество обязалось выполнить подготовительные работы на территории Холмского морского рыбного порта, необходимые для дальнейшего предоставления производственных сооружений и оборудования береговой базы, и оказывать услуги по предоставлению указанных объектов для того, чтобы подрядчики компании могли завозить трубы, материалы и оборудование на остров Сахалин.

Общество, полагая, что прибыль, полученная в связи с исполнением указанного договора, подлежит исчислению в общем порядке по правилам главы 25 Кодекса с применением налоговой ставки 24 процента, отдельно налоговую базу для расчета размера данной прибыли не определяло. Инспекция, установив это обстоятельство и определив расчетным методом размер прибыли, полученной по заключенному с компанией договору, исчислила с нее 76 939 587 рублей налога на прибыль за 2004-2006 г., применив ставку 32 процента, установленную Законом о налоге на прибыль. Управлением Федеральной налоговой службы по Сахалинской области по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества была изменена резолютивная часть решения инспекции с указанием на уменьшение налога на прибыль, исчисленного обществом за 2004-2006 г. по ставке 24 процента, на 57 512 690 рублей.

Суды первой и апелляционной инстанций, соглашаясь с позицией инспекции о необходимости исчисления налога на прибыль со спорных доходов по ставке 32 процента, тем не менее, признали решение инспекции по рассматриваемому эпизоду недействительным, полагая, что инспекция необоснованно применила расчетный метод определения размера данного дохода при отсутствии оснований, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Суд кассационной инстанции, соглашаясь с указанным подходом в части применения налоговой ставки, отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость повторного рассмотрения вопроса о правомерности применения расчетного метода определения доходов.

В обоснование указанной позиции судами приводились следующие доводы.

В соответствии со статьей 6 Соглашения о разделе продукции компания выполняет обязательства и реализует права самостоятельно либо при посредстве определяемых ею операторов и поставщиков финансовых, маркетинговых и инженерно-технических услуг, а также других подрядчиков, субподрядчиков и агентов.

Статьей 18 "Налоги и обязательные платежи" Соглашения предусмотрено, что за исключением случаев, специально оговоренных в соглашении, права, обязанности и обязательства в отношении уплаты налогов и обязательных платежей, установленных для Сахалинского проекта, определяются в дополнении 1 "Налоги и обязательные платежи" Приложения Е.

Согласно пункту 1 и 2"а" данного дополнения компания, ее подрядчики и субподрядчики в отношении доходов таких лиц от Сахалинского проекта являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с положениями Закона о налоге на прибыль в редакции, действовавшей на 01.01.1994. При этом условия, ставки и порядок взимания налога на прибыль должны оставаться без изменений в течение всего срока действия соглашения, включая сроки его продления. Ставка налога на прибыль компании, ее подрядчиков и субподрядчиков, исчисленного в соответствии с дополнением 1, не должна превышать 32%.

Соглашение "Сахалин-2" было заключено до принятия Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон о СРП).

В данном законе, вводившем регулирование об исчислении и взимании налогов в связи с исполнением соглашений о разделе продукции (далее - СРП), была закреплена норма о его неприменении в отношении СРП, заключенных до вступления в силу этого закона. Согласно пункту 7 статьи 2 Закона о СРП соглашения, заключенные до вступления в силу этого закона, подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями. При этом положения Закона о СРП применяются к указанным соглашениям в той мере, в какой его применение не противоречит условиям таких соглашений и не ограничивает права, приобретенные и осуществляемые инвесторами в соответствии с этими соглашениями.

Пунктом 15 статьи 346.35 Кодекса (глава 26.4 Кодекса, устанавливающая систему налогообложения при выполнении СРП, вступила в силу 10.06.2003) прямо предусмотрено правило, в силу которого при выполнении СРП, заключенных до вступления в силу Закона о СРП, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений налогового законодательства условиям указанных соглашений применяются условия таких СРП.

По мнению судов, в силу изложенных положений законодательства правила налогообложения для субъектов, получающих доходы в рамках реализации Соглашения "Сахалин-2", устанавливаются только этим соглашением.

В обоснование противоположной позиции о необходимости исчисления налога на прибыль с указанных доходов по правилам главы 25 Кодекса с применением налоговой ставки 24 процента обществом, а также, как показал анализ судебной практики, иными лицами при рассмотрении данной категории дел указываются следующие доводы.

В силу статьи 2 Закона о СРП соглашение о разделе продукции - это заключаемый между Российской Федерацией и инвестором договор, регулирующий отношения данных субъектов по вопросам поиска, разведки, добычи минерального сырья на указанном в соглашении участке недр, пользования недрами и раздела произведенной продукции. Данный договор не может регулировать отношения лиц, не являющихся его сторонами, ни по вопросам исполнения обязательств, ни по вопросам налогообложения. Соглашение "Сахалин-2" не было опубликовано, оно не может рассматриваться в качестве нормативного акта, устанавливающего правовые нормы в отношении лиц, не являвшихся его участниками.

До принятия Закона о СРП вопросы заключения данных соглашений регулировались Указом Президента Российской Федерации от 24.12.1993 N 2285 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами". В соответствии с пунктом 1 данного Указа СРП определялось как форма договорных отношений государства с инвестором - пользователем недр, предусматривающая раздел добытого минерального сырья между договаривающимися сторонами и заменяющая взимание налогов, сборов, пошлин, в том числе таможенных, акцизов (за исключением налога на прибыль и платежей за право на пользование недрами). Согласно изложенному положению закрепление особого налогового режима допускалось только в отношении инвестора, но не иных лиц, привлекаемых им в качестве подрядчиков.

В соответствии с пунктом 3 "а" дополнения 1 Приложения Е Соглашения "Сахалин-2" компания, родственные ей организации, их подрядчики и субподрядчики за исключением налога на прибыль не являются плательщиками каких-либо налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, которым облагаются товары, услуги, предоставляемые нерезидентами Российской Федерации, налогов на превышение установленного норматива фонда заработной платы, таможенных пошлин и сборов, отчислений в дорожные фонды, налогов на имущество, другие ценности и средства, а также любых других сборов и платежей, установленных в настоящее время или устанавливаемых в дальнейшем в отношении прибыли или выручки, получаемых в связи с Сахалинским проектом, относящейся к нему деятельности, а также имущества, которое приобретается в собственность в связи с проектом или арендуется у иностранных организаций в связи с ним.

Однако в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Указом Президента Российской Федерации от 24.12.1993 N 2285 "Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами" Правительство Российской Федерации, заключая от имени Российской Федерации Соглашение "Сахалин-2" и не обладая при этом соответствующими полномочиями в сфере налогового регулирования, не могло согласовывать условия, касающиеся вопросов налогообложения лиц, привлекаемых инвестором для реализации проекта. Это обстоятельство было учтено при принятии Закона о СРП путем закрепления нормы о сохранении условий налогообложения только в отношении инвестора. Подрядчики и субподрядчики с принятием Закона о СРП подлежали налогообложению в соответствии с положениями действующего налогового законодательства без каких-либо изъятий.

Размер налоговой нагрузки, существующей на момент заключения СРП, учитывается при определении условий соглашения, в том числе при расчете части прибыльной продукции, причитающейся инвестору в результате ее раздела. Данному положению корреспондирует пункт 2 статьи 17 Закона о СРП, закрепляющий гарантию в виде обязательности внесения в соглашение изменений, обеспечивающих соответствующий коммерческий результат, при принятии в течение срока действия соглашения норм, ухудшающих данный результат.

Указанная гарантия, основанная на необходимости обеспечения стабильности условий соглашения, в отношении лиц, привлекаемых инвестором для реализации проекта, Законом о СРП не установлена. Соответственно, условия налогообложения данных лиц определяются действующим налоговым законодательством без каких-либо изъятий, данные изъятия не могут устанавливаться СРП, как не охватываемые предметом регулирования СРП.

Правовая позиция судов, основанная на толковании пункта 7 статьи 2 Закона о СРП и пункта 15 статьи 346.35 Кодекса, о сохранении в отношении соглашений, заключенных до принятия Закона о СРП, установленного этими соглашениями регулирования по вопросам налогообложения подлежит применению только в отношении инвестора, поскольку только инвестор является субъектом, правоотношения которого по реализации СРП охватываются предметом регулирования Закона о СРП и главой 26.4 Кодекса. Правоотношения привлекаемых инвестором для реализации СРП подрядчиков и субподрядчиков не регулируются Законом о СРП и главой 26.4 Кодекса, в том числе, соответственно, и в части норм, устанавливающих указанное правило о сохранении условий налогообложения, определенных соглашениями, заключенными до вступления в силу Закона о СРП.

Учитывая изложенное, коллегия судей полагает, что по рассматриваемому эпизоду судебные акты подлежат пересмотру в порядке надзора.

По эпизоду, касающемуся отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов, учтенных при определении налоговой базы за 2004 год, лизинговых платежей, уплаченных в 2003 году, коллегия судей оснований, установленных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для пересмотра судебных актов в порядке надзора не усматривает.

Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд определил:

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "301" имеется в виду "300"

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А59-1445/2008-С15 Арбитражного суда Сахалинской области для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 20.10.2008, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.10.2009.

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 2010 г. N 1674/10

2. Предложить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление общества о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 25.07.2010.

Председательствующий судья

В.В. Бациев

Судья

Н.Г. Вышняк

Судья

Т.В. Завьялова