Подтверждение обоснованности применения "нулевой" ставки НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 2.02.10 г. N 4588/08) (Л. Чулкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, май 2010 г.)

Подтверждение обоснованности применения "нулевой" ставки НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 2.02.10 г. N 4588/08)

Налогоплательщик вправе подтвердить поступление выручки за экспортированную продукцию любыми доказательствами, позволяющими идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара, с учетом предусмотренных гражданским законодательством оснований возникновения прав и обязанностей у субъектов гражданских обязательств.

Суть дела

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа и обязанности налогового органа предоставить обществу право на применение налогового вычета по НДС.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда в удовлетворении заявленных требований отказано.

Как установлено арбитражным судом первой инстанции и следует из материалов дела, обществом была подана налоговая декларация по НДС за март 2007 г. с приложением комплекта документов в целях подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров на экспорт по контракту и налоговых вычетов по НДС.

По результатам камеральной проверки налоговым органом был составлен акт проверки и вынесено решение, которым признано необоснованным применение обществом налоговой ставки 0% по операции реализации товаров, отказано в возмещении НДС, общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, ему предложено уплатить недоимку и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Арбитражный суд поддержал налоговый орган, указав на то, что обществом не представлен в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневный срок, необходимый для подтверждения названной налоговой ставки, договор поручения по оплате за товар, заключенный непосредственно покупателем товара с лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет налогоплательщика.

Арбитражный суд сослался на абз. 5 п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, в соответствии с которым в случае, если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. Арбитражный суд счел, что представленная обществом копия дополнительного соглашения к контракту, предусматривающего возможность оплаты экспортируемого товара директором иностранного покупателя, не является достаточным подтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0% в целях выполнения требований ст. 165 НК РФ.

Определением арбитражного апелляционного суда апелляционная жалоба общества на решение суда первой инстанции возвращена.

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ пришел к выводу об обнаружившейся неопределенности в вопросе о соответствии абз. 5 п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ положениям ч. 1 ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 34, ч. 1 и 2 ст. 35, ст. 55, ст. 57 Конституции Российской Федерации.

Определением Президиума ВАС РФ от 20.01.09 г. принято решение об обращении в КС РФ с запросом о конституционности абз. 5 п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, а также о выявлении конституционно-правового смысла указанной нормы.

Надзорное производство N 4588/08 было приостановлено до рассмотрения запроса КС РФ.

После принятия КС РФ постановления от 23.12.09 г. N 20-П Президиум ВАС РФ возобновил надзорное производство N 4588/08.

КС РФ признал абз. 5 п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0% по НДС при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, и тем самым не допускающей возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, не соответствующим ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1) и 57 Конституции Российской Федерации.

В постановлении КС РФ отмечено, что возложение исполнения обязательства на третье лицо - поскольку каких-либо других специальных ограничений для него федеральный законодатель не устанавливает - может опираться на совершенно различные юридические факты, лежащие в основе взаимоотношений между самостоятельными субъектами гражданского оборота и подлежащие оценке исходя из предусмотренных гражданским законодательством оснований возникновения прав и обязанностей (п. 1 ст. 8 ГК РФ), т.е. исполнение большинства обязательств, возникающих из поименованных в ГК РФ договоров и иных юридических фактов, может быть произведено третьим лицом, которое действует как самостоятельный субъект, от собственного имени.

КС РФ также отметил, что само по себе возложение на налогоплательщика в целях осуществления предусмотренного п. 1 ст. 164 НК РФ права на применение ставки 0% по НДС обязанности подтверждения фактического поступления на его счет в российском банке выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, в том числе в случае, если эта выручка поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, не противоречит Конституции Российской Федерации.

При этом налогоплательщики впредь до внесения в законодательство изменений в части правового механизма реализации указанной обязанности не освобождаются от обязанности представления необходимых доказательств (которым может служить и договор поручения), позволяющих идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара в порядке, определяемом с учетом постановления КС РФ N 20-П.

Поскольку положение абз. 5 п.п. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, требующее от налогоплательщика в качестве обязательного условия для подтверждения обоснованности применения им налоговой ставки 0% представления строго определенного документа (договора поручения), на основании которого третье лицо перечислило налогоплательщику денежные средства за иностранного покупателя, было признано КС РФ не соответствующим ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации, то, как следует из материалов дела и обжалуемого судебного акта арбитражного суда первой инстанции, обществом был представлен весь необходимый пакет документов в обоснование своего права на применение налоговой ставки 0% по НДС при реализации товаров на экспорт по контракту. При этом в самом решении налогового органа, оспариваемом обществом-налогоплательщиком, указано на подтверждение поступления выручки по контракту.

Президиум ВАС РФ постановил производство по делу возобновить. Решение арбитражного суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным решения налогового органа об отказе в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации товаров на экспорт по контракту отменить. Требование общества в указанной части удовлетворить. Признать недействительным в соответствующей части решение налогового органа. В остальной части решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения.

Комментарий

Из постановления Президиума ВАС РФ N 4588/08 и постановления КС РФ N 20-П следует, что при поступлении экспортной выручки не от иностранного покупателя, а от третьего лица, для возмещения НДС продавцом может быть предъявлен не только договор поручения, но любой иной документ, который подтверждает наличие юридического факта, являющегося основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика (продавца) от третьего лица.

Само по себе же возложение на налогоплательщика обязанности подтверждения поступления экспортной выручки от иностранного покупателя служит экономическим стимулом к соблюдению резидентами требований валютного законодательства (Федерального закона от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле") и является обеспечением реализации возложенной на налоговые органы обязанности осуществлять контроль за полнотой исчисления налогов при совершении внешнеторговых сделок.

В свою очередь налогоплательщики впредь до внесения в законодательство соответствующих изменений не освобождаются от обязанности представления необходимых доказательств (которым может служить и договор поручения), позволяющих идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, май 2010 г.