Бухгалтерский и налоговый учет полуфабрикатов (В.В. Семенихин, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 5, май 2010 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет полуфабрикатов

Организации, занимающиеся производством какой-либо продукции, при ее производстве, помимо сырья и материалов, используют полуфабрикаты. В связи с этим на предприятии должны быть организованы учет и контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов.

В общем смысле полуфабрикатом называется изделие, прошедшее одну или несколько стадий обработки и подлежащее доработке (доведению до готовности) в последующих производственных цехах предприятия или предназначенное для укомплектования выпускаемой готовой продукции.

Для разных отраслей промышленности в нормативных документах могут быть представлены различные определения полуфабриката собственного производства. Так, например, в Плане счетов предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденном приказом Минсельхоза России от 13.06.01 N 654, для указанных производителей содержится следующее понятие полуфабриката: полуфабрикатами собственного производства считают полуфабрикаты, полученные в производственных цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке в последующих производственных цехах предприятия или укомплектованию в готовую продукцию. К ним, в частности, относятся виноматериалы и сокоматериалы в виноделии и при производстве соков, томатная паста, крахмал, патока, солод, различные виды овощных и фруктовых пюре, предназначенные для выработки продукции.

Главное, что следует из представленных определений, это то, что полуфабрикатами называются продукты, технологический процесс производства которых не закончен; они подлежат дальнейшей переработке в целях изготовления продукции либо для реализации другим предприятиям. Сказанное обусловливает специфику их оценки и учета.

Полуфабрикаты могут различаться по степени готовности: чем она выше, тем меньше технологических операций необходимо для того, чтобы от полуфабриката перейти к изготовлению готовой продукции. Различие в степени готовности принципиально для инженеров, технологов и иных технических работников, а для бухгалтерского учета это не имеет значения.

В бухгалтерском учете полуфабрикаты относятся к материально-производственным запасам, следовательно, их учет регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н (ред. от 26.03.07).

Согласно п. 106 Методических указаний, в каждом подразделении организации общепита должен вестись оперативный количественный учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства.

При полуфабрикатном методе сводного учета затрат на производство, помимо количественного учета наличия и движения полуфабрикатов собственного производства, должен вестись их системный (стоимостной) учет по соответствующим счетам учета затрат на производство.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, полуфабрикаты собственного производства учитываются на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Указанный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих их обособленный учет.

По дебету счета 21, как правило, в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. По кредиту счета 21 отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам.

В организациях, не ведущих обособленного учета полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20.

Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (ред. от 26.03.07), к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности существуют следующие способы оценки полуфабрикатов собственного производства:

по стоимости сырья и материалов;

по прямым статьям затрат;

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Рассмотрим их подробнее.

Оценка по стоимости сырья и материалов

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства - самый простой, однако он не дает полного представления обо всех затратах на их производство. Погрешности можно считать небольшими, если основные затраты по изготовлению полуфабрикатов приходятся на стоимость продуктов, а расходы по их переработке имеют незначительный удельный вес (пример 1).

Пример 1

На производственном предприятии ООО "Мир" цех N 1 изготавливает полуфабрикаты собственного производства "А" и "Б".

В отчетном периоде для изготовления 800 шт. полуфабрикатов "А" было использовано сырье на сумму 80 000 руб., а для изготовления 500 шт. полуфабрикатов "Б" - на сумму 40 000 руб.

После этого 500 шт. полуфабрикатов "А" и 300 шт. полуфабрикатов "Б" было использовано для изготовления собственной продукции, а оставшаяся часть - реализована сторонним организациям.

Допустим, что учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по стоимости сырья и материалов. Тогда учетная стоимость полуфабриката "А" составит 100 руб. за штуку (80 000 руб. : 800 шт.), а полуфабриката "Б" - 80 руб. за штуку (40 000 руб. : 500 шт.).

Стоимость полуфабрикатов, предназначенных для изготовления собственной продукции, составит:

в части полуфабрикатов собственного производства "А" - 50 000 руб. (100 руб. х 500 шт.);

в части полуфабрикатов собственного производства "Б" - 24 000 руб. (80 руб. х 300 шт.).

Стоимость полуфабрикатов, реализованных сторонним организациям, составит:

в части полуфабрикатов собственного производства "А" - 30 000 руб. (100 руб. х 300 шт.);

в части полуфабрикатов собственного производства "Б" - 16 000 руб. (80 руб. х 200 шт.).

Поскольку полуфабрикаты собственного производства предназначены как для собственных нужд, так и для реализации сторонним организациям, ООО "Мир" целесообразно вести раздельный учет полуфабрикатов. Следовательно, к счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" необходимо открыть субсчета 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А" и 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б".

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А", Кредит 20

80 000 руб. - включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов "А";

Дебет 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б", Кредит 20

40 000 руб. - включена в себестоимость стоимость сырья, использованного для производства полуфабрикатов "Б";

Дебет 20, Кредит 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А"

50 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "А", предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет 20, Кредит 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б"

24 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "Б", предназначенных для изготовления собственной продукции;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А"

30 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "А", реализованных сторонним организациям;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б"

16 000 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства "Б", реализованных сторонним организациям.

Оценка по прямым статьям затрат

Перечень прямых затрат, включаемых в стоимость полуфабрикатов собственного производства, устанавливается организацией самостоятельно на основе отраслевых инструкций и особенностей производства.

Среди прямых расходов в бухгалтерском учете организации можно выделить такие затраты, как:

затраты на материалы и сырье;

заработная плата производственных рабочих и отчисления с нее;

амортизация основных средств;

регламентное обслуживание и ремонт оборудования (пример 2).

Пример 2

На производственном предприятии ООО "Мир" цех N 2 изготавливает полуфабрикаты собственного производства "А" и "Б".

Предположим, что расходы цеха по изготовлению полуфабрикатов собственного производства составили (табл.).

(руб.)

Статья затрат	Сумма расходов относящихся к изготовлению полуфабрикатов "А"	Сумма расходов относящихся к изготовлению полуфабрикатов "Б"	Итого
Затраты на материалы и сырье	80 000	40 000	120 000
Заработная плата производственных рабочих	60 000	50 000	110 000
Страховые взносы	15 600	13 000	28 600
Амортизация основных средств	2000	1500	3500
Регламентное обслуживание и ремонт оборудования	300	300	600

Допустим, что учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по прямым статьям затрат. Тогда себестоимость составит:

полуфабрикатов собственного производства "А" - 157 900 руб. (80 000 руб. + 60 000 руб. + 15 600 руб. + 2000 руб. + 300 руб.);

полуфабрикатов собственного производства "Б" - 104 800 руб. (40 000 руб. + 50 000 руб. + 13 000 руб. + 1500 руб. + 300 руб.).

В отчетном периоде 70% полуфабрикатов собственного производства было использовано для приготовления собственной продукции, а 30% - реализовано сторонним организациям. Следовательно, стоимость составит:

полуфабрикатов собственного производства, предназначенных для изготовления собственной продукции, -183 890 руб. ((157 900 руб. + 104800 руб.) х 70%);

полуфабрикатов собственного производства, реализованных сторонним организациям, - 78 810 руб. ((157 900 руб. + 104 800 руб.) х 30%).

Поскольку полуфабрикаты собственного производства предназначены как для собственных нужд, так и для реализации сторонним организациям, ООО "Мир" целесообразно вести раздельный учет полуфабрикатов. Так, планом счетов бухгалтерского учета ООО "Мир" предусмотрен раздельный учет полуфабрикатов:

21-1 - полуфабрикаты собственного производства "А";

21-2 - полуфабрикаты собственного производства "Б".

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет 20, Кредит 10

120 000 руб. - списаны в производство сырье и материалы;

Дебет 20, Кредит 70

110 000 руб. - начислена заработная плата рабочим цеха;

Дебет 20, Кредит 69

28 600 руб. - начислены страховые взносы;

Дебет 20, Кредит 02

3500 руб. - начислена амортизация оборудования цеха;

Дебет 20, Кредит 60

600 руб. - отражены расходы по обслуживанию оборудования цеха;

Дебет 21, субсчет 1 "Полуфабрикаты собственного производства "А", Кредит 20

157 900 руб. - отражена себестоимость полуфабрикатов собственного производства "А";

Дебет 21, субсчет 2 "Полуфабрикаты собственного производства "Б", Кредит 20

104 800 руб. - отражена себестоимость полуфабрикатов собственного производства "Б";

Дебет 20, Кредит 21

183 890 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства, предназначенных для изготовления собственной продукции.

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 21

78 810 руб. - списана стоимость полуфабрикатов собственного производства, реализованных сторонним организациям.

Оценка по фактической производственной себестоимости

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства используется организациями при единичном и мелкосерийном производстве.

Оценка полуфабрикатов по фактической производственной себестоимости включает все затраты, связанные с их изготовлением, как прямые, так и косвенные.

Заработная плата производственных рабочих и отчисления с нее, регламентное обслуживание и ремонт оборудования распределяются пропорционально сумме материальных затрат, учитываемых в стоимости полуфабрикатов.

Такой же порядок распределения затрат прописан в учетной политике для косвенных расходов (пример 3).

Пример 3

Изменим условия предыдущего примера с учетом того, что не все расходы можно распределить между полуфабрикатами.

Учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по фактической производственной стоимости.

Рассчитаем коэффициент распределения расходов исходя из стоимости использованных в изготовлении полуфабрикатов сырья и материалов, который составит:

для учета фактических затрат в себестоимости полуфабрикатов "А" - 66,7% (80 000 руб. : 120 000 руб.);

для учета фактических затрат в себестоимости полуфабрикатов "Б" - 33,3% (40 000 руб. : 120 000 руб.).

Распределение расходов исходя из стоимости использованных в изготовлении полуфабрикатов сырья и материалов будет выглядеть следующим образом (табл.).

Статья затрат	Сумма расходов относящихся к изготовлению полуфабрикатов "А"	Сумма расходов относящихся к изготовлению полуфабрикатов "Б"
Затраты на материалы и сырье	80 000,00 руб.	40 000,00 руб.
Заработная плата производственных рабочих	80 040 руб. (120 000 руб. х 66,7%)	39 960 руб. (120 000 руб. х 33,3%)
Страховые взносы	73 370 руб. (110 000 руб. х 66,7%)	36 630 руб. (110 000 руб. х 33,3%)
Амортизация основных средств	2000 руб.	1500 руб.
Регламентное обслуживание и ремонт оборудования	400,2 руб. (600 руб. х 66,7%)	199,8 руб. (600 руб. х 33,3%)

Таким образом, фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства "А" составит 235 810,2 руб. (80 000 руб. + 80 040 руб. + 73 370 руб. + 2000 руб. + 400,2 руб.), а себестоимость полуфабрикатов собственного производства "Б" - 118 289,8 руб. (40 000 руб. + 39 960 руб. + 36 630 руб. + 1500 руб. + 199,8 руб.).

Предположим, что на производственном предприятии ООО "Мир" используется бесполуфабрикатный метод учета полуфабрикатов и себестоимость полуфабрикатов сразу отражается на счете 20 "Основное производство" в составе расходов на производство продукции. Тогда в бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет 20, Кредит 10, 70, 69, 02, 60

235 810,2 руб. - отражены фактические расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов собственного производства "А";

Дебет 20, Кредит 10, 70, 69, 02, 60

118 289,8 руб. - отражены фактические расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов собственного производства "Б".

Оценка по нормативной себестоимости

Данный способ оценки полуфабрикатов собственного производства используется в цехах с крупносерийным и массовым характером производства. Нормативный метод предполагает составление соответствующей калькуляции по прямым затратам на материалы и заработную плату (пример 4).

Пример 4

На производственном предприятии ООО "Мир" в цехе N 3 было изготовлено 800 шт. полуфабрикатов собственного производства "А" и 500 шт. полуфабрикатов собственного производства "Б".

Нормативная себестоимость полуфабрикатов собственного производства "А" составляет 100 руб. за штуку, а полуфабрикатов собственного производства "Б" - 80 руб. за штуку.

Фактические затраты на производство полуфабрикатов собственного производства составили:

сырье и материалы - 50 000 руб.;

заработная плата рабочих цеха - 60 000 руб.;

страховые взносы - 15 600 руб.

Допустим, что учетной политикой ООО "Мир" предусмотрена оценка полуфабрикатов собственного производства по нормативной себестоимости в размере прямых материальных затрат - заработной платы и страховых взносов. Тогда нормативная себестоимость полуфабрикатов составит 120 000 руб. (100 руб. х 800 шт. + 80 руб. х 500 шт.), а фактическая себестоимость полуфабрикатов - 125 600 руб. (50 000 руб. + 60 000 руб. + 15 600 руб.).

ООО "Мир" должно обеспечить раздельный учет производства готовой продукции и полуфабрикатов. Для этого к счету 20 целесообразно открыть субсчета 1 "Производство продукции" и 2 "Производство полуфабрикатов".

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

Дебет 20, субсчет 1 "Производство продукции", Кредит 10, 70, 69

125 600 руб. - отражены прямые расходы на изготовление полуфабрикатов собственного производства;

Дебет 21, Кредит 20, субсчет 2 "Производство полуфабрикатов"

120 000 руб. - отражены изготовленные полуфабрикаты по нормативной себестоимости;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 21

120 000 руб. - списана нормативная себестоимость полуфабрикатов собственного производства;

Дебет 20, субсчет 2 "Производство полуфабрикатов", Кредит 20, субсчет 1 "Производство продукции"

125 600 руб. - отражена фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства по прямым затратам;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 20, субсчет 2 "Производство полуфабрикатов"

5600 руб. (125 600 руб. - 120 000 руб.) - списана разница между плановой и фактической себестоимостью полуфабрикатов.

В целях налогообложения прибыли, согласно пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. При этом п. 4 ст. 254 НК РФ установлено, что определение стоимости полуфабрикатов собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ, т.е. на основании расходов, относящихся, согласно ст. 318 НК РФ, к прямым расходам.

Напомним, что перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом базовые элементы почти те же, что и в бухгалтерском учете, - материальные затраты, расходы на оплату труда (включая отчисления), амортизационные отчисления.

В целях налогообложения налогоплательщик вправе выбрать состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике организации (письмо Минфина России от 27.08.07 N 03-03-06/1/597).

В.В. Семенихин,

эксперт

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 5, май 2010 г.