Компенсация за использование автомобиля работника: просто выплатить, нелегко учесть (В.В. Варламова, "В курсе правового дела", N 11, июнь 2010 г.)

Компенсация за использование автомобиля работника:
просто выплатить, нелегко учесть

"Требуется менеджер по продажам. Наличие собственного автомобиля обязательно, выплачивается компенсация". Такие объявления о приеме на работу не редкость. Действительно ли работодателю проще и даже выгоднее использовать в производственных целях автомобиль работника, выплачивая ему соответствующую компенсацию, чем приобретать машину в собственность или брать в аренду? Поговорим о компенсации за использование личного автотранспорта работника с точки зрения налогообложения.

Как договоримся...

Статьей 188 ТК РФ предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Такое соглашение может быть оформлено в виде отдельного документа (например, соглашения), приказа руководителя организации, на котором работник проставит свою подпись, а также укажет, что он с приказом "ознакомлен и согласен", или же в виде дополнительного соглашения к трудовому договору. Использование личного имущества и выплату компенсации за это можно сразу же предусмотреть в трудовом договоре, заключаемом при приеме сотрудника на работу.

Стороны могут установить любой размер компенсации, или определить порядок ее расчета. Например, соглашением может быть установлено, что работнику ежемесячно выплачивается компенсация в размере 10 тыс. руб., а также возмещаются расходы на ГСМ и ремонт при наличии документов, подтверждающих расходы. А можно оговорить, что сумма компенсации составит, например, 15 тыс. руб., включая все расходы, связанные с использованием автомобиля.

Налог на прибыль.
По легковым автомобилям 1200 руб. И всё?..

Какой бы размер компенсации ни оговорили стороны, в целях исчисления налога на прибыль расходы на выплату компенсации за использование легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в пределах норм, установленных Правительством РФ*(1).

Такие нормы были утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Причем с 2002 года они не пересматривались. Поэтому и сейчас компенсация за использование личного автотранспорта работников учитывается в размере, не превышающем:

- 1200 руб. в месяц - при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно;

- 1500 руб. в месяц - при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см;

- 600 руб. в месяц - при использовании мотоциклов.

По мнению Минфина России, в эти смешные суммы уже включены износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт, то есть учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат. Поэтому дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов*(2). Иными словами, в расходах можно учесть 1200 руб. в месяц и все...

К сожалению, данную точку зрения подтверждает и судебная практика*(3).

Очевидно, что нормы, утвержденные Правительством, безнадежно устарели. Сумма компенсации, которую можно учесть в расходах, сопоставима со стоимостью одной заправки полного бака автомобиля. Но и эти расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.

Выплата компенсаций может быть признана экономически обоснованной в случаях, когда личный автомобиль работника используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. При этом размер компенсации не зависит от количества календарных дней в месяце. Но, если компенсация выплачивается за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), то есть за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в производственных целях, в расходах, уменьшающих налогооблагаемые доходы, она учтена быть не может. Такой точки зрения придерживается финансовое ведомство*(4).

Какие документы необходимы

Как разъясняют Минфин и налоговая служба, чтобы учесть компенсацию в расходах, необходимы следующие документы:

- должностная инструкция, которая свидетельствует о разъездном характере работы специалиста.

- приказ руководителя предприятия, в котором указан размер компенсации*(5);

- документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта, заверенная в установленном порядке. При управлении транспортом по доверенности представляется копия доверенности*(6);

- документы обосновывающие расходы, например путевые листы*(7);

На наш взгляд, для подтверждения экономической обоснованности расходов достаточно составить любой документ, отвечающий требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", на основании которого можно сделать вывод, что автомобиль действительно использовался в производственных целях. И совсем не обязательно, что таким документом должен быть путевой лист. Им может быть, например, отчет об использовании автомобиля работника в производственных целях, утвержденный руководителем организации. Ведь какой-либо унифицированной формы документа, используемого для учета работы личного имущества работника в производственных целях, не утверждено.

Однако налоговые инспекторы настаивают на учете служебных поездок работника в путевых листах*(8). Поэтому, чтобы снизить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, лучше заполнять путевые листы, указывая в них маршруты поездок и их даты.

По мнению финансового ведомства, отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях*(9).

Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - Приказ N 152) были утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов.

Но заполнить путевой лист в соответствии с установленными требованиями вряд ли получится. Во-первых, что поставить в графе "Водитель", если собственный автомобиль в производственных целях использует, например, начальник отдела снабжения? Во-вторых, кто дома перед выездом на работу и по возвращении с нее проведет обязательный медицинский осмотр? Разве что домочадцы...

Обнадеживает судебная практика. Арбитражные суды считают, что при использовании собственного авто в служебных целях путевой лист заполнять вообще не требуется*(10).

На наш взгляд, при использовании личного имущества работника Приказ N 152 неприменим, поскольку его исполнение обязательно только для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих транспортные средства*(11). А в рассматриваемой ситуации автомобиль эксплуатируется самим работником и право владения транспортным средством работодателю не передается. К тому же одним из обязательных реквизитов путевого листа являются сведения о собственнике (владельце) транспортного средства, которые включают сведения о юридическом лице или ИП*(12). Указание сведений о простом физическом лице порядком заполнения путевого листа не предусмотрено, что является еще одним аргументом в пользу того, что налогоплательщик может подтвердить расходы на выплату компенсации за использование личного автотранспорта работника любым документом, в том числе и путевым листом, составленным с указанием реквизитов, предусмотренных Законом N 129-ФЗ. Не исключено, что налоговые органы будут требовать путевые листы, составленные по правилам Приказа N 152.

Но, если все-таки путевые листы заполняются, возникает еще один вопрос: как часто нужно это делать?

Как разъяснил Минфин России, не обязательно заполнять путевой лист каждый день. Это можно делать по мере необходимости, например ежемесячно*(13). Правда, налоговые органы не всегда разделяют такую позицию главного финансового ведомства.

К сведению. Расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации*(14).

Компенсация за грузовик - особый случай

Бывают ситуации, когда работники используют в служебных целях грузовые автомобили или даже автобусы.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов. То есть расходы на компенсацию за использование иного вида транспорта главой 25 НК РФ не предусмотрены. Как можно учесть компенсацию?

До недавнего времени финансовое ведомство полагало, что компенсацию за использование "иного" транспорта, например личного микроавтобуса, включить в расходы невозможно*(15). Однако его точка зрения изменилась.

В отношении компенсации за использование личного грузового транспорта Минфин России в письме от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150 разъяснил, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим и суммы компенсации, начисленные работникам в соответствии со статьей 188 ТК РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ. Но, ввиду того что статья 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование имущества, принадлежащего работнику, в целях главы 25 НК РФ такое грузовое транспортное средство должно принадлежать работнику на праве собственности. Заметим, что нормируемая компенсация за использование легковых автомобилей и мотоциклов может учитываться в расходах, даже если работник эксплуатирует транспортное средство по доверенности*(16).

Таким образом, из вышеназванного письма Минфина можно сделать вывод, что компенсация за использование "иного" автотранспорта, может быть включена в расходы в суммах, оговоренных в соглашении, заключенном между работником и работодателем, и при наличии соответствующих документов.

УСН

Если организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы", то суммы компенсации за использование легковых автомобилей и мотоциклов признаются в расходах в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, то есть так же, как было описано выше*(17). Датой признания указанных расходов будет являться дата выплаты компенсации*(18).

В случае выплаты работодателем компенсации за использование "иного" транспорта (грузовиков, автобусов и т.п.) признать ее в расходах, скорее всего, не удастся. В закрытом перечне расходов*(19), учитываемых при УСН, такая компенсация не названа. Конечно, можно попробовать учесть ее в составе расходов на оплату труда, оговорив ее выплату в трудовом договоре*(20). Но неизвестно, как решит дело суд при возникновении претензий налогового органа. Судебная практика по данному вопросу пока отсутствует.

"Зарплатные налоги"

Все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ*(21), страховыми взносами*(22) и взносами "на травматизм"*(23). Никакие специальные нормы компенсаций для НДФЛ и страховых взносов не установлены.

Однако, как мы уже говорили, обязанности работодателя по выплате компенсаций при использовании работником личного имущества, в том числе личного транспорта, а также по возмещению расходов, связанных с его использованием, установлены статьей 188 ТК РФ. Поэтому такие компенсации не должны облагаться "зарплатными налогами" в суммах, определенных работником и работодателем в соответствующем соглашении. Нормы компенсаций, учитываемых по налогу на прибыль, к "зарплатным налогам" применяться не могут.

Данная точка зрения в отношении НДФЛ была подтверждена Президиумом ВАС РФ еще в 2007 году*(24). Но финансовое ведомство продолжало разъяснять, что для НДФЛ следует применять нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92*(25). И изменило свою позицию с учетом судебной практики только в конце декабря 2009 года*(26).

Мнение чиновника. Нормы определяются в соответствии с Трудовым кодексом

Лукинова Ольга Владимировна, ведущий специалист - эксперт отдела налогообложения доходов граждан и ЕСН Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Действительно, компенсация, выплачиваемая физическому лицу - сотруднику организации за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит налогообложению НДФЛ в размере, установленным письменным соглашением между таким сотрудником и организацией. Нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, для целей налогообложения НДФЛ применяться не могут.

Но предоставление компенсаций физическому лицу должно быть обоснованным. Для этого необходимы документы, подтверждающие использование личного имущества сотрудником организации в интересах данной организации, например, путевые листы.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387, которая была доведена письмом ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15@ до нижестоящих налоговых органов. То есть налоговые инспекции при проверке правильности исчисления и уплаты НДФЛ должны исходить из этой позиции.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06.

Если работодатель компенсирует работнику еще и расходы на ГСМ, то такие выплаты должны быть подтверждены как первичными учетными документами (например, чеками), свидетельствующими о затратах физического лица на ГСМ, так и документами, подтверждающими, что поездка, повлекшая за собой такие траты, была совершена в интересах организации. Это может быть подтверждено также наличием путевых листов.

Обратите внимание! Чтобы не облагать НДФЛ суммы компенсации за использование личного автотранспорта, помимо документов, подтверждающих принадлежность используемого имущества работнику, организация должна иметь расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели и суммы произведенных в этой связи расходов. Кстати, те организации, которые выиграли суды и отстояли право не облагать НДФЛ суммы компенсаций, обосновали их размер документально.

Так, Президиум ВАС РФ принял решение в пользу налогового агента, поскольку расчеты (калькуляции) компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях свидетельствовали о том, что их размер определялся применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля. Инспекции не удалось доказать, что у работника при получении компенсации возник какой-либо доход.

Минздравсоцразвития разъяснило, что в отношении страховых взносов, начисляемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах...", и при исчислении страховых взносов "на травматизм" должны применяться нормы ТК РФ*(27).

Мнение чиновника. Нормы определяются соглашением сторон

Ершова Ирина Павловна, консультант отдела законодательного сопровождения деятельности ПФР Департамента правового обеспечения системы ПФР

Обязанность работодателя возмещать работнику расходы, связанные с использованием личного имущества, в том числе расходы на ГСМ, установлена законодательством РФ. Однако ни Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, ни Трудовым кодексом РФ фиксированные размеры такого возмещения не установлены. Поэтому не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды компенсации за использование в служебных целях личного автотранспорта и связанные с ним расходы в пределах сумм, установленных соглашением сторон трудового договора.

Вместе с тем представляется, что такие расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Обосновать производственную направленность выплаты для работника следует в текстах соглашения с ним и приказа о порядке выплаты компенсации и возмещения расходов.

Подтвердить обоснованность расходов на ГСМ (если они возмещаются работнику) можно соглашением сторон, приказом руководителя об обоснованности расходов, размерах и порядке выплаты (виды возмещаемых расходов, порядок их подтверждения работником и т.д.), документами, подтверждающими право владения автомобилем, путевыми листами либо подобными им, разработанными самостоятельно документами, подтверждающими, что автомобиль действительно использовался работником при исполнении трудовых обязанностей (для учета километража и расхода ГСМ).

Итак, суммы компенсации "зарплатными налогами" не облагаются, как и возмещение дополнительных расходов, возникающих при эксплуатации транспортных средств (например, на ГСМ и ремонт), при условии документального подтверждения расходов.

А есть ли альтернатива компенсации?

Как видим, чтобы налогоплательщик мог признать в расходах незначительные суммы компенсации за использование легковых автомобилей и мотоциклов, необходимо собрать целый пакет документов. С обоснованием размера компенсаций за использование "иного"транспорта тоже может возникнуть немало проблем.

Поэтому многие задумываются: не заключить ли им со своими работниками договоры аренды транспортных средств, тем более что и Минфин периодически напоминает налогоплательщикам о такой возможности*(28).

В чем плюсы договоров аренды? Об этом читайте в одном из ближайших номеров журнала.

Мы рассмотрели порядок налогообложения компенсации за использование личного автотранспорта работника и указали возможные риски. Быть или не быть компенсации - решает работодатель.

В.В. Варламова,

куратор по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета

экспертно-консультационного отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 11, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(2) письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140

*(3) определение ВАС РФ от 29.01.2009 N 495/09; постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9153/08-С3, Поволжского округа от 24.11.2006 N А65-5032/06-СА2-34; п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (налог на прибыль организаций), одобренного Президиумом ФАС Уральского округа (протокол N 8 от 29.05.2009)

*(4) письма Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140

*(5) письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275, от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140

*(6) письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140

*(7) письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275, письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, 20.09.2005 N 20-12/66690, МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@

*(8) письмо Минфина России от 13.04.2007 N 14-05-07/6; постановления ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-11380/08-С3, Центрального округа от 10.04.2006 N А48-6436/05-8

*(9) письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129

*(10) постановления ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-11380/08-С3, Центрального округа от 10.04.2006 N А48-6436/05-8

*(11) п. 2 приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152

*(12) п. 5 приказа Минтранса России от 18.09.2008 N 152

*(13) письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129

*(14) пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(15) письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-03-06/1/293

*(16) письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140

*(17) пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081350@

*(18) п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(19) п. 1 ст. 346.16 НК РФ

*(20) пп. 6 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 25 ст. 255 НК РФ

*(21) п. 3 ст. 217 НК РФ

*(22) пп. "и"п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах..."

*(23) п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765

*(24) постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06

*(25) письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87

*(26) письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47, от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15@)

*(27) письма Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19.

*(28) письма Минфина России от 26.05.2009 N 03-03-07/13, от 24.04.2008 N 03-03-06/1/293, от 15.10.2008 N 03-03-07/24