Бухгалтерский учет налоговых санкций (С.А. Сладкова, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2010 г.)

Бухгалтерский учет налоговых санкций

До сих пор не выработаны единые подходы по отражению в бухгалтерском учете операций по начислению санкций, связанных с нарушениями в области налогового законодательства. В настоящей статье автор предлагает один из вариантов, отражающий экономическое содержание указанных операций и отвечающий требованиям законодательства.

Санкции реализуются через уплату неустойки, пени, штрафов, повышенных процентов, запрещение или ограничение деятельности, лишение кредитов, закрытие счетов в банках и т.п.

Бухгалтерский учет пеней и штрафов, имеющих тождественную экономическую сущность и отличающихся друг от друга только способами расчета, должен быть идентичным. Не должно быть различий и в отражении операций, связанных с начислением санкций за нарушения условий хозяйственных договоров и в области налогового законодательства.

Приказом Минфина России N 94н от 31.10.2000 "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" установлен открытый перечень расходов, которые подлежат отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В течение отчетного периода на нем находят отражение штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Поскольку данным нормативным документом не установлен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета налоговых санкций, можно предположить, что он идентичен бухгалтерскому учету санкций за нарушение договорных условий.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

У бухгалтера возникает вопрос: относительно всех ли налогов должно применяться данное положение или только в отношении налога на прибыль? Ответ на него изложен в письме Минфина России N 07-05-06/31 от 15.02.06, в котором сказано, что суммы причитающихся налоговых санкций отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки". Списание кредиторской задолженности по налоговым санкциям также отражается на этом счете.

Вместе с тем не учтены существенные аспекты, которые позволяют сделать вывод, что порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением налоговых санкций по налогу на прибыль и налоговых санкций по иным налогам, должен различаться. Указанное заключение основано на следующих обстоятельствах:

- все налоги прямо или косвенно участвуют в формировании финансового результата до налогообложения, за исключением налога на прибыль (так, начисление земельного, транспортного и налога на имущество отражается по дебету счетов учета затрат);

- санкции по налогам, за исключением налога на прибыль, являются прочими расходами, что соответствует ПБУ 10/99;

- счет 99 "Прибыли и убытки" не должен использоваться при начислении налоговых санкций, за исключением санкций по налогу на прибыль, поскольку перечень операций, приведенных в приказе Минфина России N 94н от 31.10.2000, является закрытым и имеет отношение исключительно к исчислению налога на прибыль.

Таким образом, при отражении налоговых санкций в бухгалтерском учете целесообразно использовать следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91-1 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

при начислении налоговых санкций (пеней и штрафов), за исключением налоговых санкций по налогу на прибыль;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

при начислении налоговых санкций (пеней и штрафов) по налогу на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках налоговые санкции по налогам, за исключением санкций по налогу на прибыль, отражаются по строке "Прочие расходы". Для отражения санкций по налогу на прибыль в отчете после строки "Текущий налог на прибыль" целесообразно предусмотреть дополнительную строку "Санкции по налогу на прибыль".

Указанные рекомендации позволят не только формировать в бухгалтерском учете информацию с учетом ее экономической сущности, но и более наглядно и последовательно раскрывать ее содержание в бухгалтерской отчетности.

Пример

В результате представления ЗАО "Фактор" уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество и налогу на прибыль за I кв. 2009 г. и несвоевременной уплаты указанных налогов инспекцией ФНС вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушения налогового законодательства и начислены следующие налоговые санкции:

налог на прибыль - пени в сумме 120 500 руб., штраф в сумме 240 180 руб.;

налог на имущество - пени в сумме 43 214 руб., штраф в размере 110 300 руб.

Наименование хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Начислены пени по налогу на прибыль	120500	99	68-4
Начислен штраф по налогу на прибыль	240180	99	68-4
Начислены пени по налогу на имущество	43214	91-2	68-8
Начислен штраф по налогу на имущество	110300	91-2	68-8
Отражено ПНО	30703 [(43214 + 110300) х 20%]	99	68-4

С.А. Сладкова

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2010 г.