Добавочный капитал организации: особенности учета, источники формирования и направления использования (А.А. Солоненко, Т.С. Свирина, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2010 г.)

Добавочный капитал организации: особенности учета, источники формирования и направления использования

Добавочный капитал - часть собственного капитала организации, которая показывает общую собственность всех участников организации. Он аккумулирует изменения в собственном капитале за счет событий, не оказывающих влияния на финансовый результат организации. Добавочный капитал является самостоятельным объектом бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности отражается обособленно.

Выделение добавочного капитала в самостоятельный объект учета связано с тем, что изменять размер уставного капитала в процессе хозяйственной деятельности можно, только перерегистрировав сумму самого уставного капитала. Поэтому все записи, меняющие величину функционирующего капитала, отражаются не на счете 80 "Уставный капитал", а на добавочном счете к нему.

Порядок бухгалтерского учета добавочного капитала, а также отдельные положения по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с его формированием и использованием, регулируются следующими нормативными документами:

- приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (с изменениями и дополнениями);

- приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 г. N 154н (с изменениями и дополнениями);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (с изменениями и дополнениями);

Добавочный капитал может быть сформирован за счет следующих источников:

- дооценки основных средств;

- дооценки нематериальных активов;

- эмиссионного дохода акционерного общества, возникающего при продаже акций по цене выше номинальной стоимости либо превышении продажной стоимости доли в уставном капитале общества над ее номинальной стоимостью;

- курсовых разниц, образовавшихся при формировании уставного капитала;

- средств целевого финансирования некоммерческих организаций, направленных на финансирование капитальных расходов;

- вкладов в имущество общества.

Для учета добавочного капитала Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предназначен счет 83 "Добавочный капитал".

Согласно Плану счетов по кредиту счета 83 отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями";

- сумма целевого финансирования, направленная некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов, в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

По дебету счета 83 добавочный капитал учитывается в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Источники формирования добавочного капитала

1. Переоценка основных средств

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В последующем эти группы основных средств должны переоцениваться регулярно.

В результате переоценки сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Следует отметить, что в налоговом учете результаты переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ). Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и в налоговом учете.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Данная сумма относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Пример 1. На балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляла 100 000 руб., накопленная амортизация - 20 000 руб.

На конец 2007 г. была произведена его дооценка: первоначальная стоимость - на сумму 10 000 руб., амортизация - на 2 000 руб.

На конец 2008 г. объект был уценен: первоначальная стоимость - на сумму 15 000 руб., амортизация - на 3 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

на 01.01.2008 г.:

Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - 10 000 руб. - произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства;

Д-т сч. 83 К-т сч. 02 - 2 000 руб. - произведена дооценка амортизации основного средства;

на 01.01.2009 г.:

Д-т сч. 83 К-т сч. 01 - 10 000 руб. - произведена уценка первоначальной стоимости основного средства в пределах ранее проведенной дооценки;

Д-т сч. 84 К-т сч. 01 - 5 000 руб. - произведена уценка первоначальной стоимости в части, превышающей сумму ранее проведенной дооценки;

Д-т сч. 02 К-т сч. 83 - 2 000 руб. - произведена уценка амортизации основного средства в пределах ранее проведенной дооценки;

Д-т сч. 02 К-т сч. 84 - 1 000 руб. - произведена уценка амортизации в части, превышающей сумму ранее проведенной дооценки.

Пример 2. На балансе организации числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляла 50 000 руб., накопленная амортизация - 5 000 руб.

На конец 2007 г. была произведена его уценка: первоначальная стоимость - на сумму 10 000 руб., амортизация - на 1 000 руб.

На конец 2008 г. объект был дооценен: первоначальная стоимость - на сумму 15 000 руб., амортизация - на 1 500 руб.

В течение 2009 г. объект был списан с баланса.

Бухгалтер делает следующие записи:

на 01.01.2008 г.:

Д-т сч. 84 К-т сч. 01 - 10 000 руб. - произведена уценка первоначальной стоимости основного средства;

Д-т сч. 02 К-т сч. 84 - 1 000 руб. - произведена уценка амортизации основного средств;

на 01.01.2009 г.:

Д-т сч. 01 К-т сч. 84 - 10 000 руб. - произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства;

Д-т сч. 01 К-т сч. 83 - 5 000 руб. - произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства в части, превышающей первоначальную уценку основного средства;

Д-т сч. 84 К-т сч. 02 - 1 000 руб. - произведена дооценка амортизации основного средства;

Д-т сч. 83 К-т сч. 02 - 500 руб. - произведена дооценка амортизации основного средства в части, превышающей первоначальную сумму уценки.

В момент выбытия основного средства производится следующая запись:

Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - 4 500 руб. - отражено уменьшение добавочного капитала на сумму дооценки.

2. Переоценка нематериальных активов

Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 г. N 153н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости. В последующем эти группы нематериальных активов должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки могут быть оформлены следующими документами:

- если организация воспользуется услугами независимого оценщика, то основанием для отражения результатов переоценки в учете будет являться отчет об оценке;

- если организация определяет рыночную стоимость самостоятельно, создается оценочная комиссия, которой необходимо оформить акт о результатах переоценки в произвольной форме с расчетом рыночной стоимости активов.

В результате переоценки сумма дооценки нематериальных активов зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В налоговом учете результаты переоценки для целей налогообложения прибыли не учитываются, само понятие "переоценка нематериальных активов" в налоговом законодательстве отсутствует (ст. 257 НК РФ).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данная сумма относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Пример 3. В учете отражен объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого составляет 50 000 руб., накопленная амортизация - 20 000 руб., остаточная стоимость - 30 000 руб.

По результатам переоценки рыночная стоимость объекта составляет 36 000 руб.

Рассчитаем сумму переоценки.

Поскольку нематериальные активы подлежат переоценке по остаточной стоимости, остаточная стоимость объекта после переоценки должна составить 36 000 руб.

Рассчитаем коэффициент переоценки: 36 000 руб. : 30 000 руб. = 1,2.

Тогда первоначальная стоимость актива после переоценки составит: 50 000 руб. х 1,2 = 60 000 руб., а сумма дооценки первоначальной стоимости: 60 000 руб. - 50 000 руб. = 10 000 руб.

Сумма начисленной амортизации после переоценки составит:

20 000 руб. х 1,2 = 24 000 руб., а сумма дооценки амортизации: 24 000 руб. - 20 000 руб. = 4 000 руб.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Д-т сч. 04 К-т сч. 83 - 10 000 руб. - произведена дооценка первоначальной стоимости нематериального актива;

Д-т сч. 83 К-т сч. 05 - 4 000 руб. - произведена дооценка амортизации нематериального актива.

3. Эмиссионный доход

Эмиссионный доход представляет собой разницу между суммой денежных средств или стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций акционерного общества, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.

Таким образом, возникновение эмиссионного дохода возможно только для акционерных обществ.

Однако в обществе с ограниченной ответственностью вклад участника в уставный капитал также может превышать номинальную стоимость оплачиваемой доли. В этом случае сумма такого превышения относится на добавочный капитал общества (письмо Минфина России от 09.08.2004 г. N 07-05-12/18).

Разница между продажной и номинальной стоимостью акций (стоимостью доли) отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

При определении налоговой базы по налогу на прибыль эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью не учитывается (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 4. Акционерное общество объявило об увеличении уставного капитала и выпустило дополнительные акции, общая номинальная стоимость которых составила 70 000 руб. Фактически акции были проданы на сумму 90 000 руб.

В бухгалтерском учете акционерного общества делаются следующие записи:

Д-т сч. 75 К-т сч. 80 - 70 000 руб. - увеличен уставный капитал общества;

Д-т сч. 51 (50) К-т сч. 75 - 90 000 руб. - на расчетный счет (в кассу) поступили денежные средства в оплату акций;

Д-т сч. 75 К-т сч. 83 - 20 000 руб. - учтен эмиссионный доход.

Пример 5. Вновь принимаемый в ООО участник вносит в кассу денежные средства в сумме 8 000 руб. в качестве вклада в уставный капитал. Номинальная стоимость доли в уставном капитале вновь принимаемого участника составляет 5 000 руб.

Бухгалтер делает следующие записи:

Д-т сч. 75 К-т сч. 80 - 5 000 руб. - увеличен уставный капитал общества;

Д-т сч. 50 К-т сч. 75 - 8 000 руб. - в кассу поступили денежные средства в оплату приобретаемой доли;

Д-т сч. 75 К-т сч. 83 - 3 000 руб. - отражена разница между суммой, фактически внесенной в оплату доли в уставном капитале, и ее номинальной стоимостью.

4. Курсовые разницы

В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, относятся на добавочный капитал.

Курсовой разницей признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененной в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации уставного капитала.

В целях налогообложения прибыли полученный в виде курсовой разницы доход в данном случае не учитывается (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 6. Учредительными документами ООО предусмотрено, что вклад иностранного учредителя составляет 1 000 евро. Курс евро на дату регистрации учредительных документов - 36 руб., а на дату поступления денежных средств на валютный счет - 36,5 руб.

Бухгалтер делает следующие записи:

Д-т сч. 75 К-т сч. 80 - 36 000 руб. - сформирован уставный капитал на дату государственной регистрации документов;

Д-т сч. 52 К-т сч. 75 - 36 500 руб. - поступили денежные средства в оплату уставного капитала на валютный счет;

Д-т сч. 75 К-т сч. 83 - 500 руб. - списана курсовая разница.

5. Целевое финансирование

Согласно Плану счетов использование средств целевого финансирования, полученных некоммерческой организацией, на инвестиционные цели отражается записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

В целях налогообложения прибыли целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются. К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Пример 7. Некоммерческая организация за счет средств целевого финансирования приобрела основное средство, используемое в процессе ведения уставной деятельности. Стоимость основного средства составила 25 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 25 000 руб. - отражена стоимость приобретенного основного средства;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 25 000 руб. - основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию;

Д-т сч. 86 К-т сч. 83 - 25 000 руб. - отражено использование средств целевого финансирования;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 25 000 руб. - произведена оплата поставщику за основное средство.

6. Вклады в имущество общества

В соответствии с письмом Минфина России от 13.04.2005 г. N 07-05-06/107 вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала.

Порядок налогообложения прибыли в данной ситуации зависит от величины доли учредителя (участника) в уставном капитале организации.

Пример 8. ООО получило от своего участника безвозмездно основное средство стоимостью 30 000 руб.

В бухгалтерском учете указанная операция отражается следующей записью:

Д-т сч. 08 К-т сч. 83 - 30 000 руб. - отражено получение основного средства в качестве вклада в имущество общества.

Использование добавочного капитала

1. Уценка основных средств и нематериальных активов

Сумма уценки объектов основных средств и нематериальных активов относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки соответствующих объектов, проведенной в предыдущие отчетные периоды (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007).

2. Покрытие убытков

Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изменениями и дополнениями) и Федеральный закон от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями), а также нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не содержат прямого запрета на покрытие убытка за счет средств добавочного капитала (исключение составляет добавочный капитал, сформированный за счет результатов переоценки имущества). Именно поэтому участники общества вправе направить средства добавочного капитала на покрытие убытков прошлых лет. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

3. Увеличение уставного капитала

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, в частности за счет средств добавочного капитала (п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ, ст. 28 Федеральный закон от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ).

Направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". Данная операция должна быть отражена в учете только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

А.А. Солоненко,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет, анализ и аудит",

кандидат экономических наук

Астраханский государственный технический университет

Т.С. Свирина,

кафедра "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Астраханский государственный технический университет

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2010 г.