Учет формирования уставного капитала (Л.К. Никандрова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2010 г.)

Учет формирования уставного капитала

В настоящее время одной из наиболее распространенных организационно-правовых форм хозяйственных обществ в нашей стране является общество с ограниченной ответственностью (ООО). Согласно ст. 87 Гражданского кодекса РФ ООО признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли, размер которых определен учредительными документами. Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов, т.е. в пределах величины уставного капитала. Порядок создания ООО регулируется ст. 11-13 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в редакции Федерального закона от 27.12.2009 г. N 352-ФЗ). Учредители общества с ограниченной ответственностью заключают между собой договор об учреждении общества, в котором перечисляются все учредители новой организации, а также согласованные ими размеры и формы вкладов каждого из них в начальный капитал. На базе Договора об учреждении в дальнейшем формируется и утверждается Устав организации.

Статьей 15 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" определено, что вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку. Если утвержденная участниками оценка основных средств превышает 200 установленных законодательством минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время минимальный размер оплаты труда для этих целей (МРОТ) составляет 100 руб.), то она должна быть подтверждена независимым оценщиком.

Устав любой организации должен пройти государственную регистрацию в соответствующих инстанциях, и только после получения Свидетельства о регистрации организация получает статус юридического лица.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет начинается с момента государственной регистрации организации. Для ведения бухгалтерского учета в организации может быть создана бухгалтерия как отдельное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, либо в штатное расписание вводится только должность главного бухгалтера, который и будет осуществлять все функции по ведению учета.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного (складочного) капитала, или уставного фонда, предназначен балансовый счет 80 "Уставный капитал". Записи по счету 80 проводятся при формировании уставного капитала, а также в случаях его изменений, но лишь после внесения и регистрации соответствующих коррективов в учредительные документы организации. Сальдо счета 80 должно соответствовать размеру капитала (фонда), зафиксированного в учредительных документах организации.

Как бы ни была организована бухгалтерская деятельность, первой проводкой, как правило, отражают факт государственной регистрации нового хозяйствующего субъекта и формирования его уставного капитала из вкладов учредителей:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал"

К-т сч. 80 "Уставный капитал" - на общую сумму уставного капитала, зафиксированную в Уставе.

В рамках счета 75 обязательно должны быть открыты аналитические счета на каждого учредителя, для того чтобы проконтролировать своевременность и полноту внесения ими обусловленных уставом вкладов.

Формы вкладов законодательно не ограничиваются и могут быть любыми: важно, чтобы они были заранее оговорены между учредителями и оценены ими. Наиболее распространенными формами вкладов являются основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, незавершенные капитальные вложения и незавершенное производство, материалы, готовая продукция, товары, денежные средства, ценные бумаги и т.д. Мы рассмотрим отражение в учете процедуры внесения вкладов в разной форме.

Если вклад в уставный капитал вносится в виде основных средств, то основанием для отражения этой операции в учете вновь созданной организации будет составленный и подписанный сторонами Акт о приеме-передаче основных средств (форма N ОС-1), утвержденный руководителем принимающей организации. В этом акте, помимо всех предусмотренных самой формой документа реквизитов, обязательно указывают, что именно передается, в каком количестве и по какой стоимости. По действующему законодательству, передаваемое имущество оценивается по рыночной стоимости, но не ниже остаточной по балансу передающей стороны:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - принят от учредителя объект основных средств, внесенный в качестве вклада в уставный капитал.

Одновременно, если не требуется никаких дополнительных затрат по доведению объекта до состояния пригодности к вводу в эксплуатацию, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" - полученный объект основных средств введен в эксплуатацию.

Такой порядок отражения в учете поступления основных средств в качестве вклада в уставный капитал предусмотрен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н.

С 01.01.2006 г. в соответствии с письмами Минфина России от 30.10.2006 г. N 07-05-06/262 и от 19.12.2006 г. N 07-05-06/302 при передаче имущества в уставный капитал передающая сторона (один из учредителей) должна восстановить задолженность перед бюджетом по НДС, правомерно принятому ранее к вычету. В случае передачи амортизируемого имущества НДС восстанавливается от суммы остаточной стоимости этого имущества.

Передающая сторона должна увеличить сумму финансовых вложений, учитываемую на счете 58, и доплатить НДС в бюджет, а принимающая сторона на сумму предъявленного НДС увеличивает добавочный капитал. После ввода объекта основных средств в эксплуатацию (принятия имущества к учету) переданный учредителем НДС принимается к вычету. Счета-фактуры по этим операциям не выписываются.

При получении в качестве вклада в уставный капитал какого-либо объекта нематериальных активов (НМА) может быть составлен договор на передачу права пользования соответствующим объектом с указанием срока передачи и согласованной сторонами стоимости. После утверждения данного договора руководителем принимающей организации в бухгалтерии будет составлена следующая проводка:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов"

К-т счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал"

и одновременно

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов" - принят от учредителя объект НМА, внесенный в качестве вклада в уставный капитал.

Такой порядок отражения в учете поступления НМА в качестве вклада в уставный капитал предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Получение от учредителя оборудования, требующего монтажа, материально-производственных запасов, ценных бумаг или других ценностей отражается в учете на основании акта приемки материальных ценностей либо приходной накладной, составленной на складе принимающей организации и подписанной представителями обеих сторон:

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке"

Д-т сч. 10 "Материалы", соответствующие субсчета

Д-т сч. 20 "Основное производство"

Д-т сч. 41 "Товары"

Д-т сч. 43 "Готовая продукция"

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал".

Как было отмечено, вместе с имущественными вкладами с 01.01.2006 г. вновь создаваемой организации передается также и сумма НДС, исчисляемая от стоимости этого имущества, что следует отразить так:

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", соответствующие субсчета

К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "НДС, переданный учредителями".

Сумма НДС отражается на основании документов, сопровождающих передачу имущества, в которых она должна быть указана. Счета-фактуры при этом не составляются.

В дальнейшем, после производства и продажи своего продукта, созданная организация отразит свою задолженность перед бюджетом по НДС, которая будет уменьшена на сумму этого налога, переданного учредителями. НДС принимается к вычету:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС"

К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", соответствующие субсчета.

Поступление вклада в уставный капитал в форме денежной наличности оформляется заполнением приходного кассового ордера с выдачей квитанции к нему вносителю денежных средств:

Д-т сч. 50 "Касса", субсчет "Касса организации"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал".

Вклад в уставный капитал может быть внесен денежными средствами в безналичной форме. Это событие подтверждается выписками банка из расчетного счета организации с приложенными к ним платежными поручениями, подтверждающими факт зачисления денежных средств на расчетный счет получателя - вновь созданной организации:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал".

Если в составе учредителей организации есть иностранное юридическое или физическое лицо (при создании так называемого совместного предприятия или предприятия с иностранными инвестициями), то вклад может быть внесен в иностранной валюте. Это должно быть подтверждено выпиской из валютного счета, открытого организацией в уполномоченном банке (банке, имеющем лицензию Центрального банка РФ на ведение валютных операций):

Д-т сч. 52 "Валютный счет"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал".

При получении вклада в виде иностранной валюты в бухгалтерском учете организации, как правило, возникает еще один объект учета - курсовая разница, так как правила учета операций с иностранной валютой требуют параллельного ведения учета этих операций и в российской валюте, т.е. с пересчетом в рубли по курсу Центрального банка РФ на день совершения операции и на последний день отчетного периода. В данном случае курсовая разница появляется из-за разрыва во времени между днем отражения в учете появления задолженности учредителя (днем регистрации организации) и днем фактического поступления средств в иностранной валюте. Возникающая в данной ситуации положительная курсовая разница будет формировать добавочный капитал в соответствующей сумме.

Например, вклад учредителя, предусмотренный Договором об учреждении ООО, составляет 10 000 евро. На момент регистрации Устава, или на момент возникновения дебиторской задолженности учредителя курс евро, установленный Центральным банком РФ, составлял 40 руб. за 1 евро. Следовательно, в учете вновь созданной организации будет составлена проводка:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал"

К-т сч. 80 "Уставный капитал" - на сумму 10 000 евро, или 400 000 руб.

Фактически вклад поступил на валютный счет организации спустя две недели, когда официальный курс евро, установленный Центральным банком РФ, составлял уже 41 руб. за 1 евро:

Д-т сч. 52 "Валютный счет"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - на сумму 10 000 евро, или 410 000 руб.,

и одновременно

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте" - на сумму 10 000 руб.

В случае образования отрицательной курсовой разницы при снижении курса иностранной валюты, вносимой учредителем-иностранцем (например, на день поступления валютного вклада официальный курс евро, установленный Центральным банком РФ, составлял уже 39 руб. за 1 евро), будут составляться такие проводки:

Д-т сч. 52 "Валютный счет"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - на сумму 10 000 евро, или 390 000 руб.;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - на сумму 10 000 руб. отрицательной курсовой разницы в части задолженности учредителя в виде иностранной валюты.

Если вклад в иностранной валюте вносится не за один раз, а в несколько приемов, то положительная курсовая разница будет отражаться всегда одинаково, а отрицательная курсовая разница до полного погашения задолженности учредителя-иностранца может уменьшать добавочный капитал в соответствующей части, если он появлялся ранее в учете организации:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал", субсчет "Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал" - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте в части погашаемой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал.

В дальнейшем изменение курса евро по отношению к рублю также будет вызывать образование курсовой разницы. Однако ни уставный, ни добавочный капитал при этом меняться уже не будут, так как задолженности учредителя уже нет. Возникающая при последующих переоценках остатков на валютных счетах курсовая разница будет учитываться в качестве прочих доходов или расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В соответствии с действующим законодательством до дня регистрации организации учредители обязаны внести 50% от суммы задолженности. Оставшиеся 50% задолженности учредители должны погасить до истечения 1 года со дня регистрации. Если этого не произойдет, то налоговые органы, в которые ежеквартально представляется отчетность организации, могут потребовать уменьшения уставного капитала до реально внесенных размеров либо ходатайствовать перед органами государственной регистрации о ликвидации такой организации.

Решение об изменении величины уставного капитала принимается высшим органом управления организацией. За решением должна последовать государственная перерегистрация Устава и других учредительных документов. Увеличение размеров уставного капитала может происходить за счет дополнительной эмиссии акций, увеличения номинальной стоимости прежнего количества акций, путем присоединения к уставному капиталу части полученной обществом прибыли, суммы добавочного капитала. Увеличение уставного капитала будет отражено в учете:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "По вкладам в уставный капитал"

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Д-т счета 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 80 "Уставный капитал"

Л.К. Никандрова,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Московского государственного университета печати,

кандидат экономических наук, доцент

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2010 г.