Резервный капитал: формирование и бухгалтерский учет (В.В. Бородина, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2010 г.)

Резервный капитал: формирование и бухгалтерский учет

Анализируются операции, связанные с формированием, бухгалтерским учетом и отражением в бухгалтерской отчетности резервного капитала. Приводятся примерные схемы бухгалтерских записей.

В соответствии с п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение N 34н), резервный фонд создается в соответствии с законодательством Российской Федерации для покрытия убытков, для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в том числе на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные в соответствии с нормативными актами бухгалтерского учета.

В хозяйственных обществах практически единственным источником формирования резервного капитала являются отчисления от чистой прибыли. Для учета операций с резервным капиталом используется специальный балансовый счет 82 "Резервный капитал". Бухгалтерские записи по формированию резервного капитала делаются после проведения ежегодного общего собрания акционеров (участников) и на основании его решения, оформленного соответствующим протоколом или выпиской из протокола. Однако только протокола в качестве первичного документа для выполнения бухгалтерской записи недостаточно, поскольку он не содержит реквизитов, которые должны включаться в первичный документ в обязательном порядке.

В силу п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

С целью выполнении указанного требования Закона N 129-ФЗ формируется бухгалтерская справка, составленная на основании протокола общего собрания акционеров (участников), которая является первичным документом для бухгалтерской записи:

Дебет 84, Кредит 82 - произведены отчисления на формирование резервного капитала из нераспределенной прибыли отчетного года.

При направлении прибыли на формирование (увеличение) резервного фонда (капитала) льготы по налогу на прибыль отсутствуют. На эти цели можно использовать только чистую прибыль, оставшуюся у организации после уплаты налога на прибыль.

Использование резервного капитала

Средства резервного фонда направляются на:

покрытие убытков;

выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств;

погашение собственных облигаций акционерного общества.

Использование резервного фонда относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества (п.п. 12 п. 1 ст. 65 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В обществе с ограниченной ответственностью орган, определяющий порядок использования резервного капитала, определяется уставом.

Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 82, Кредит 84.

Если сумма полученного убытка больше величины накопленного резервного капитала, то данное превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных статей собственного капитала.

Необходимо иметь в виду, что использовать резервные фонды, созданные как в обязательном, так и в добровольном порядке можно лишь на покрытие убытка от деятельности организации в целом; покрытие за счет этих источников убытков по отдельным хозяйственным операциям или сделкам законодательством не предусмотрено.

На основании п. 8 ст. 274 НК РФ сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Таким образом, налогооблагаемая прибыль следующих лет может быть по желанию налогоплательщика уменьшена на всю сумму (или ее часть) сформированного в отчетном году убытка. В силу пп. 8-11 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующие отчетные периоды, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.

В связи с этим организация должна всю сумму бухгалтерского убытка разделить на две части - принимаемую и не принимаемую в будущем для целей налогообложения. Бухгалтерский убыток, который в будущих периодах может уменьшить налогооблагаемую прибыль, должен сформировать отложенный налоговый актив (ОНА), а убыток, который в будущих периодах не может уменьшить налогооблагаемую прибыль, должен сформировать постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Пример 1. Общество в 2008 г. получило убыток в размере 320 000 руб. Совет директоров принял решение об использовании для покрытия убытка всей суммы накопленного резервного капитала (50 000 руб.) и части нераспределенной прибыли прошлых лет. Налогооблагаемый убыток составил 300 000 руб., убыток в размере 20 000 руб. не будет принят для целей налогообложения, так как он получен в связи со сверхнормативными расходами по уплате процентов за кредит (ст. 269 НК РФ) и затратами, не принятыми из-за некорректно оформленных первичных документов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. 14, 17 и 20 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 99 - 76 800 руб. (320 000 руб. x 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) - отражен ОНА;

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 4800 руб. (20 000 руб. x 24%) - отражено ПНО.

В примере 1 применена ставка налога на прибыль, указанная в п. 1 ст. 284 НК РФ, в ред., действовавшей в 2008 г. Поэтому и в налоговой декларации по налогу на прибыль, и в бухгалтерском учете по кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль" сумма налога к уплате в бюджет отражается в размере 0 руб. Ставка налога должна соответствовать конкретному периоду.

При реформации баланса производится запись:

Дебет 99, Кредит 84 - 72 000 руб. (76 800 - 4800).

После этого сальдо по счету 84 составит 248 000 руб. (320 000 - 72 000 руб.).

Однако далее в межотчетный период сальдо по счету 99 подлежало корректировке исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%:

Дебет 84, Кредит 99 - 12 000 руб. [300 000 x (24% - 20%)] - отражена корректировка отложенных налоговых активов.

В связи с этим сальдо по счету 84 составит 260 000 руб. (248 000 + 12 000).

Операции по покрытию убытка отражаются следующим образом:

Дебет 82, Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - 50 000 руб. - отражено использование на покрытие убытка средств резервного капитала;

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - 210 000 руб. (260 000 - 50 000) - отражено использование на покрытие убытка нераспределенной прибыли прошлых лет.

Налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Напомним, что в настоящее время отменены все ограничения по исчислению этой суммы.

Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1. В следующем году общество получило прибыль в размере 450 000 руб. (бухгалтерская прибыль равна налоговой).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 90 000 руб. (450 000 руб. x 20%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 99 - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%) - списан ОНА в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму перенесенного убытка.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет как по данным налогового учета [(450 000 руб. - 300 000 руб.) x 20%], так и по данным бухгалтерского учета (90 000 руб. - 60 000 руб.) составит 30 000 руб.

Для отражения операции по выкупу облигаций предусмотрена запись по дебету счета 82 и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Выкуп собственных акций за счет средств резервного капитала, на наш взгляд, следует отражать по дебету счета 82 и кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)". Заметим, что размещение облигаций есть не что иное, как получение организацией займов (см., например, ПБУ 15/2008), а задолженность организации по полученным займам уже числится по кредиту счетов 66 или 67. Следовательно, запись по дебету счета 82 здесь не возникает и использовать резервный капитал подобным образом на погашение облигаций невозможно. По данному вопросу у разных авторов в настоящее время нет единого мнения.

Заметим, что пользователю бухгалтерской отчетности, чтобы принять решение о приобретении облигаций или акций того или иного общества, недостаточно ознакомиться с информацией о наличии и величине его резервного капитала. Необходимо также проанализировать информацию о структуре активов (их ликвидности) и пассивов (наличии и динамике кредиторской задолженности, особенно просроченной).

Учет резервного капитала может быть организован двумя способами:

внесистемно, т.е. вообще без отражения информации на счетах бухгалтерского учета;

внутренними оборотами по счету 82, для чего к нему открываются два субсчета - "Резервный капитал образованный" и "Резервный капитал использованный" (аналогично порядку отражения в учете использования чистой прибыли на капитальные вложения).

Отражение резервного капитала в бухгалтерском балансе

По стр. 430 "Резервный капитал" баланса отражается величина резервного капитала организации, образованного как в соответствии с учредительными документами и с законодательством. Показатель этой строки подлежит расшифровке в двух следующих строках: стр. 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и стр. 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Показатель стр. 430 равен сумме значений строк 431 и 432.

В составе резервного капитала на счете 82 в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться:

резервный фонд;

иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества (ст. 30 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") (в ред. от 27.12.09 г.).

В составе резервного капитала в акционерных обществах могут учитываться:

резервный фонд (п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ);

специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 19.07.98 г. N 115-ФЗ "Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)");

специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ);

иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров (ст. 75, 76 Закона N 208-ФЗ).

В составе резервного капитала в унитарных предприятиях могут учитываться:

резервный фонд (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 14.11.02 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях");

иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия (п. 2 ст. 16 Закона N 161-ФЗ).

Организация вправе организовать учет своих специальных фондов (на выплату дивидендов по привилегированным акциям, на акционирование работников и т.п.) на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" обособленно. Но вне зависимости от счета, на котором эти фонды учитываются в бухгалтерском учете, в бухгалтерском балансе они показываются по стр. 430.

Фонды специального назначения на финансирование текущих расходов могут обособленно учитываться на счете 82 или счете 84. Но в бухгалтерском балансе они показываются в разделе V "Краткосрочные обязательства" по стр. 660 "Прочие краткосрочные обязательства", а не в разделе III "Капитал и резервы" (см. письмо Минфина России от 26.07.05 г. N 07-05-04/15).

Распределение прибыли (в том числе на формирование резервного капитала) по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (пп. 3, 5, 10 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). Следовательно, данные по счету 82 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года.

Пример 3. Необходимо отразить в учете кредитного потребительского кооператива граждан (КПКГ) формирование резервного фонда за счет взносов членов КПКГ и чистой прибыли прошлого года. В соответствии с уставом КПКГ на формирование резервного фонда направлены взносы членов КПКГ в сумме 30 000 руб. и чистая прибыль прошлого года в сумме 50 000 руб.

С гражданско-правовых позиций КПКГ - добровольное объединение физических лиц на основе членства по территориальному, профессиональному и (или) иному принципу в целях удовлетворения финансовых потребностей членов кредитного кооператива (пайщиков) на основании пп. 2, 3 части третьей ст. 1 Федерального закона от 18.07.09 г. N 190-ФЗ "О кредитной кооперации". КПКГ являются некоммерческими организациями (п. 1 ст. 3 Закона N 190-ФЗ; п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 116 ГК РФ).

Резервный фонд КПКГ формируется из части доходов КПКГ, в том числе из взносов членов КПКГ (пайщиков), и используется для покрытия убытков и непредвиденных расходов КПКГ (п. 16 части третьей ст. 1 Закона N 190-ФЗ). Величина резервного фонда должна составлять не менее 5% (не менее 2% - для КПКГ, срок деятельности которого составляет менее двух лет со дня его создания) суммы денежных средств, привлеченных КПКГ от членов КПКГ (пайщиков) и отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности на конец предыдущего отчетного периода (п. 1 части четвертой ст. 6 Закона N 190-ФЗ).

Взносы члена КПКГ (пайщика) - предусмотренные уставом КПКГ денежные средства, вносимые членом КПКГ (пайщиком) для осуществления деятельности и покрытия расходов КПКГ, а также для иных целей в порядке, который определен уставом КПКГ (п. 6 части третьей ст. 1 Закона N 190-ФЗ).

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном законодательством (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Закона N 129-ФЗ).

Формирование резервного фонда отражается записью по кредиту счета 82. При этом, если фонд формируется за счет части взносов членов КПКГ, дебетуется счет 86 "Целевое финансирование". При направлении части чистой прибыли на формирование резервного фонда счет 82 корреспондирует с дебетом счета 84.

Полученные КПКГ взносы от членов КПКГ (пайщиков) относятся к целевым поступлениям и не признаются доходами КПКГ в целях налогообложения прибыли (п.п. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Направление полученных взносов и части чистой прибыли на формирование резервного фонда КПКГ не приводит к каким-либо налоговым последствиям.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи (исходные данные см. в условиях примера 2).

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	дебет	кредит
Часть взносов членов КПКГ направлена на формирование резервного фонда	86	82	30 000	Устав КПКГ, бухгалтерская справка
Часть чистой прибыли направлена на формирование резервного фонда	84	82	50 000	Устав КПКГ, решение общего собрания членов КПКГ

При заполнении граф 3 и 4 стр. 430 бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо по счетам 82 и 84 (в части специальных фондов, за исключением фондов на финансирование текущих расходов) на начало отчетного года и конец отчетного периода соответственно (п. 69 Положения N 34н).

В.В. Бородина,

доцент Академии бюджета и казначейства

Минфина России, аудитор

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2010 г.