Налоговые проблемы при уступке инвесторами, участниками долевого строительства прав на нежилые помещения (Н.А. Агапова, "Право и экономика", N 6, июнь 2010 г.)

Налоговые проблемы при уступке инвесторами, участниками долевого строительства прав на нежилые помещения

В каком порядке исчисляется НДС при уступке прав на нежилые помещения организациями, выступающими в роли инвесторов либо участников долевого строительства?

Вопрос о порядке исчисления НДС при уступке прав на нежилые помещения, отличные от гаражей или машино-мест (далее - нежилые помещения), организациями, выступающими в роли инвесторов либо участников долевого строительства, до недавнего времени считался одним из самых важных и неоднозначных для таких организаций.

Неоднозначность ситуации в данном вопросе характерна исключительно для операций уступки прав на нежилые помещения (например, магазины, офисы). Если уступка осуществляется в отношении жилых домов или жилых помещений, долей в жилых домах или жилых помещениях, гаражей или машино-мест, вопросов с исчислением НДС не возникает. В этом случае действует п. 3 ст. 155 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение указанных прав.

Спорность ситуации в отношении нежилых помещений обусловлена тем, что порядок исчисления НДС при уступке прав на нежилые помещения НК РФ четко не урегулирован.

С одной стороны, в ст. 153 НК РФ определен общий порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав, согласно которому выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). Особый порядок исчисления НДС при уступке имущественных прав, предусмотренный в п. 3 ст. 155 НК РФ, напрямую на уступку прав на нежилые помещения не распространяется. Таким образом, согласно буквальному толкованию НК РФ в этом случае следует исчислять НДС в общеустановленном порядке исходя из полной стоимости уступаемых прав.

Именно такую позицию выражает Минфин России в письмах от 14 июля 2008 г. N 03-07-11/254 и от 29 апреля 2009 г. N 03-07-11/122.

Вместе с тем данный порядок исчисления НДС приводит к дополнительной налоговой нагрузке инвесторов и участников долевого строительства. Исчисление НДС при таком подходе следует осуществлять с полной стоимости уступаемых прав, в то время как для принятия к вычету сумм НДС, уменьшающих исчисленную сумму налога, основания отсутствуют, поскольку суммы НДС инвестору, участнику долевого строительства не предъявлялись.

В связи с этим возникает ситуация, когда инвестор, участник долевого строительства с одних и тех же сумм уплачивает НДС дважды: один раз - при перечислении инвестиций заказчику инвестиционного строительства, застройщику долевого строительства, а второй - при уступке прав. Соответственно, подход, предлагаемый фискальными ведомствами, нарушает принцип равенства налогообложения, носит дискриминационный характер и влечет двойное налогообложение.

Понимая сложившуюся ситуацию, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 принял решение в пользу налогоплательщика, постановив, что при уступке прав на нежилые помещения следует руководствоваться п. 3 ст. 155 НК РФ.

В обоснование своей позиции Высший Арбитражный Суд РФ исходит из того, что специального порядка определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения ст. 155 Налогового кодекса РФ не устанавливает.

Однако имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС должен определяться одинаково (если законодательство о налогах и сборах не установило соответствующих исключений). Данный вывод, по мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

На основании изложенного Высший Арбитражный Суд РФ резюмирует, что при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежит определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ устранил пробел в налоговом законодательстве относительно порядка исчисления НДС при уступке прав на нежилые помещения. С учетом выраженной им позиции исчисление НДС при уступке прав на нежилые помещения инвестором, участником долевого строительства может осуществляться в порядке, аналогичном описанному в п. 3 ст. 155 НК РФ, с разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом НДС), и расходами на приобретение указанных прав. Применение такого подхода не исключает вероятности возникновения разногласий с налоговыми органами, вместе с тем высока вероятность положительного исхода судебного разбирательства.

Н.А. Агапова,

финансовый менеджер АО "ЮИТ Ракеннус", специалист в области финансов,

денежного обращения и кредита, а также проблемных вопросов

налогообложения деятельности инвесторов, застройщиков

"Право и экономика", N 6, июнь 2010 г.