Учет готовой продукции (С. Умутбаева, И. Пантелеева, "Аудит и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.)

Учет готовой продукции

Учет производства готовой продукции, выпускаемой на давальческой основе, всегда вызывает вопросы как у давальца, так и у переработчика. В статье рассмотрены моменты, вызывающие практические затруднения.

Документальное оформление операций

Довольно часто возникает такой вопрос: какими первичными документами оформить операции по движению материалов для переработки и готовой, выпущенной переработчиком продукции, ведь материал не переходит в собственность переработчика, и готовая продукция, выпускаемая давальцем, принадлежит на праве собственности другому лицу (переработчику), а на практике нередко отгрузка продукции со склада переработчика осуществляется непосредственно покупателю давальца?

По нашему мнению, порядок документального оформления данных операций должен быть следующим.

Оформление операции переработчиком

Получение материалов в переработку от давальца рекомендуется оформлять приходным ордером унифицированной формы М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 71а от 30.10.97 г. Оформление именно этого документа предусмотрено п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России N 119н от 28.12.2001 г. (далее - Методические указания по учету МПЗ), относительно всех случаев поступления в организацию материалов и тары (если отсутствуют расхождения по количеству и качеству поступающих материалов). Пунктом 159 Методических указаний по учету МПЗ предусмотрено, что на забалансовый учет материалы принимаются на основании тех же первичных документов, которые предусмотрены п. 44-54 Методических указаний относительно приема материалов на балансовый учет. При этом в целях обеспечения обособленного учета материалов, полученных на давальческих началах, и собственных материалов на приходном ордере целесообразно делать отметку, что материалы поступили на давальческой основе.

В соответствии с п. 49 Методических указаний вместо приходного ордера прием и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

Не оформлять приходный ордер унифицированной формы М-4 можно также, если поставка материалов на склад осуществляется автотранспортом. В этом случае согласно п. 49 Методических указаний по учету МПЗ прием поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя. Унифицированная форма товарно-транспортной накладной 1-Т утверждена Постановлением Госкомстата России N 78 от 28.11.97 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Отпуск в переработку "давальческих" материалов, по нашему мнению, целесообразно оформлять аналогично отпуску собственных материалов, то есть лимитно-заборной картой унифицированной формы М-8 или требованием-накладной унифицированной формы М-11 (утверждены указанным выше Постановлением Госкомстата России N 71а). Подобный порядок документального оформления предусмотрен и п. 100 Методических указаний по учету МПЗ.

В то же время пп. 155-159 Методических указаний по учету МПЗ, регулирующие порядок учета материальных ценностей, не принадлежащих организации, не содержат ссылку на применение п. 100 указаний относительно порядка документального оформления отпуска "давальческих" материалов в производство.

Таким образом, по нашему мнению, допустимым является применение другого документа, форма которого разработана организацией-переработчиком самостоятельно, утверждена приложением к учетной политике и содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. N 129-ФЗ, а именно:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Выпуск готовой продукции из переработки и оприходование ее на склад переработчика следует оформлять накладной на передачу готовой продукции в места хранения унифицированной формы МХ-18, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 66 от 09.08.99 г. "Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения".

Согласно данному Постановлению такая накладная составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию. Один экземпляр служит сдающему структурному подразделению (цеху, участку, бригаде) основанием для списания продукции (ценностей), а второй - принимающему складу (цеху, участку, бригаде) для оприходования продукции (ценностей).

Накладная подписывается материально ответственным лицом сдатчика и получателя и сдается в бухгалтерию для учета движения продукции (ценностей).

Для учета движения материальных ценностей, не принадлежащих организации, материально ответственными лицами указанным выше Постановлением Госкомстата предусмотрена унифицированная форма МХ-20 "Отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения". Данная форма применяется для учета как поступивших для переработки материалов и полуфабрикатов, так и готовой продукции, полученной из переработки.

Отчет следует оформлять обособленно по каждому материально ответственному лицу. По усмотрению организации-переработчика отчет может оформляться обособленно:

1) по поступившим от давальца материалам и полуфабрикатам;

2) по готовой продукции, полученной после переработки.

Последний вариант обособленного оформления формы отчета необходимо предусмотреть в учетной политике.

Передачу готовой продукции давальцу, по нашему мнению, следует оформлять накладной на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15 (утверждена Постановлением Госкомстата России N 71а). В соответствии с указанным Постановлением данная форма накладной оформляется в случаях отпуска материальных ценностей сторонним организациям по любому основанию.

Следует отметить, что оформление накладной на отпуск материалов на сторону по форме М-15 предусмотрено п. 100 Методических указаний по учету МПЗ. Пункты же 155-159 данных Методических указаний, как уже было отмечено, четкости относительно оформления первичных документов по расходу давальческих материалов не содержат. Соответственно, мы считаем возможным оформление другого документа, форма которого самостоятельно утверждена в учетной политике организации-переработчика. Однако во избежание разногласий с контрагентом-давальцем относительно применения унифицированных форм первичной учетной документации и обеспечения должного документального подтверждения давальцем расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, рекомендуем оформлять документ унифицированной формы М-15.

Если перевозка продукции со склада переработчика на склад давальца осуществляется автомобильным транспортом, следует оформлять товарно-транспортную накладную унифицированной формы 1-Т. При этом, если продукция отгружается непосредственно со склада переработчика на склад давальца, данный документ, по нашему мнению, может заменить накладную на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15. Если же продукция со склада переработчика отгружается на склады третьих лиц, необходимо оформлять оба документа:

- товарно-транспортную накладную формы 1-Т - между переработчиком и получателем продукции с соответствующим указанием грузоотправителя и грузополучателя, в качестве поставщика необходимо указать организацию-давальца;

- накладную на отпуск материалов на сторону формы М-15 - между переработчиком и давальцем.

Необходимо отметить, что соответствующее условие отгрузки непосредственно третьим лицам - покупателям давальца должно быть подтверждено либо условиями договора давальца с переработчиком, либо дополнительным соглашением к данному договору, либо письмами давальца.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что в Гражданском кодексе отсутствует самостоятельная категория договоров на переработку продукции на давальческой основе. Соответственно, взаимоотношения давальца и переработчика регулируются нормами законодательства о договорах подряда. При этом обращаем внимание на то, что ст. 713 ГК РФ, регулирующая особенности выполнения работы подрядчиком из материалов заказчика, предусматривает оформление подрядчиком отчета об израсходованных материалах.

Унифицированной формы данного отчета действующими нормативными документами не предусмотрено, поэтому необходимо применять форму, согласованную сторонами договора (можно утвердить заранее в качестве приложения к договору на переработку, но необязательно), с учетом требований к оформлению первичных документов и п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ (относительно обязательных реквизитов первичных учетных документов).

Оформление операций давальцем

Передачу материалов или полуфабрикатов в переработку следует оформлять накладной на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15. Если перевозка материалов осуществляется автомобильным транспортом, вместо этого документа, по нашему мнению, может быть оформлена товарно-транспортная накладная унифицированной формы 1-Т. В последнем случае, как было указано выше, организацией-переработчиком может не оформляться приходный ордер формы М-4.

Получение материалов из переработки, в случае если эти материалы будут подвергаться дальнейшей обработке у давальца, оформляется приходным ордером унифицированной формы М-4, что вытекает из пп. 49, 159 Методических указаний по учету МПЗ и непосредственно из указанного выше Постановления Госкомстата России N 71а.

В случае если давалец от переработчика получает уже готовую продукцию, которая не будет подвергаться дальнейшей переработке, по нашему мнению, прием готовой продукции следует оформлять накладной произвольной формы, согласованной сторонами, содержащей все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. При этом в качестве такой формы накладной, на наш взгляд, можно применять и накладную на передачу готовой продукции в места хранения унифицированной формы МХ-18.

Как уже было отмечено, если перевозка продукции от переработчика давальцу осуществляется автомобильным транспортом, приходный документ может заменить товарно-транспортная накладная унифицированной формы 1-Т.

Отгрузку готовой продукции покупателям необходимо оформлять накладной на отпуск материалов на сторону унифицированной формы М-15 (Постановление Госкомстата N 71а) или товарно-транспортной накладной унифицированной формы 1-Т (Постановление Госкомстата от 28.11.97 г. N 78). В случае если фактическая отгрузка покупателям осуществляется со склада переработчика целесообразно оформлять оба документа:

- товарно-транспортную накладную формы 1-Т - между переработчиком и покупателем;

- накладную на оприходование готовой продукции от переработчика

Если за хранение готовой продукции у переработчика взимается плата, необходимо оформить соответствующий акт приема-передачи услуг по хранению.

Обращаем внимание: при отсутствии оплаты услуг хранения, по аналогии с ситуацией, рассмотренной в п. 2 Информационного Письма Президиума ВАС РФ N 98 от 22.12.2005 г., данный факт может быть рассмотрен как безвозмездное получение услуг по хранению, рыночная стоимость которых должна быть включена в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Соответственно, в случае если выпущенная переработчиком продукция передается давальцу не сразу и осуществляется фактическое хранение данной продукции на складе переработчика, желательно либо оформлять отдельные договоры на хранение указанной продукции, либо в договорах на переработку оговаривать, что стоимость переработки включает расходы по хранению продукции на складе переработчика.

Синтетический учет операций

Учет у переработчика

В соответствии с п. 156 Методических указаний по учету МПЗ, а также Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина России N 94н от 31.10.2000 г.) учет материалов, принятых в переработку, ведется переработчиком на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Непосредственная оговорка относительно применения синтетического учета готовой продукции, изготовленной переработчиком на давальческой основе, в Методических указаниях по учету МПЗ и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета отсутствует.

Существует мнение, что данную готовую продукцию необходимо также учитывать на счете 003. Однако, на наш взгляд, более правильным является отражение стоимости этой продукции на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", что следует из п. 155 Методических указаний по учету МПЗ относительно учета всех материальных ценностей, не принадлежащих организации. К тому же фактическая ситуация необходимости хранения готовой продукции переработчиком, если рассматривать ее с точки зрения норм гражданского законодательства, соответствует условиям ответственного хранения, предусмотренным главой 47 ГК РФ.

Соответственно, получение материалов или полуфабрикатов в переработку необходимо отражать записью по забалансовому счету Дт 003. При передаче соответствующих материалов со складов или иных мест хранения непосредственно в переработку (на основании лимитно-заборной карты унифицированной формы М-8, требования-накладной унифицированной формы М-11 или иного документа на отпуск давальческих материалов в производство) необходимо отражать Кт 003.

При получении готовой продукции и оприходовании ее на склад для хранения на основании накладной на передачу готовой продукции в места хранения унифицированной формы МХ-18 до момента отгрузки давальцу, необходимо отражать в учете запись Дт 002. При передаче данной продукции давальцу или по его указанию третьим лицам следует отражать Кт 002.

Формирование затрат на переработку продукции отражается в учете как обычное формирование затрат на услуги:

Дт 20 Кт разные - формирование затрат;

Дт 90.2 Кт 20 - списание себестоимости затрат на переработку по окончании отчетного периода;

Дт 62 Кт 90.1 - предъявление стоимости услуг по переработке давальцу по договорной стоимости.

Порядок аналитического учета расходов на переработку следует предусмотреть в учетной политике переработчика.

На практике возникает проблема в оценке материалов, полученных для переработки, и готовой продукции, принадлежащей давальцу, учитываемых на забалансовых счетах.

Пункты 155, 156 Методических указаний по учету МПЗ не раскрывают конкретного порядка оценки материалов, полученных в переработку, и товарно-материальных ценностей, принятых организацией на ответственное хранение. Пункт 156 Методических указаний лишь предусматривает, что аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции). Таким образом, отсутствие в накладной давальца цены передаваемого материала противоречит данным Методическим указаниям.

Нормы ГК РФ не содержат обязательного условия указания в договоре подряда стоимости передаваемых заказчиком материалов. В то же время подпункт "д" п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ предусматривает указание в первичных документах измерителей хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении, что также предполагает указание в накладной давальца стоимости передаваемых материалов.

Инструкция же по применению Плана счетов предусматривает оценку данных материальных ценностей по ценам, предусмотренным в договорах и документах на передачу на ответственное хранение: сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах и платежных требованиях.

Таким образом, учитывая все требования нормативных документов по бухгалтерскому учету, при отсутствии указания в договорах или документах на передачу материалов давальцем переработчику стоимости этих материалов у переработчика возникают сложности с оценкой таких материальных ценностей. По нашему мнению, в данной ситуации конкретный обоснованный порядок оценки переработчик может выбрать лишь самостоятельно и отразить его в учетной политике.

При этом, на наш взгляд, в качестве обоснованного метода оценки давальческих материалов, учитываемых на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" (при отсутствии указания в договорах или документах, полученных от давальца их стоимости) может быть принята оценка по стоимости имеющихся у переработчика аналогичных материалов или рыночной стоимости.

Подобная оценка, по нашему мнению, является целесообразной с точки зрения необходимости возмещения переработчиком ущерба в случае повреждения или утраты давальческих материалов. Так, в соответствии со ст. 15 ГК РФ, если договором не предусмотрено иное, переработчик в этом случае должен будет возместить давальцу убытки, под которыми понимается реальный ущерб, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Рыночная же оценка материалов наиболее точно отражает размер возмещаемых убытков. При этом не исключаем, что при данном варианте у переработчика возможны трудности с определением рыночной цены на материалы (если аналогичные собственные материалы отсутствуют). В то же время другой возможный вариант оценки не просматривается. С этой точки зрения указание стоимости в договоре или документах на прием-передачу ценностей от давальца является весьма желательным условием.

Порядок оценки готовой продукции, предусмотренный пп. 203, 204 Методических указаний по учету МПЗ по фактической себестоимости или учетным ценам, по нашему мнению, применим лишь относительно готовой продукции, принадлежащей организации. В соответствии с п. 1 Методических указаний они определяют порядок организации бухгалтерского учета МПЗ на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). В соответствии же с п. 1 данного ПБУ оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ организации. То есть в отношении ценностей, не принадлежащих организации, нормы ПБУ не действуют.

В соответствии же с п. 2 ПБУ 5/01 и п. 199 Методических указания по учету МПЗ, готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи.

Исходя из этого понятие "готовая продукция", относительно которого применяются нормы пп. 203, 204 Методических указаний, по нашему мнению, не применимо относительно ценностей, не принадлежащих организации.

Готовая же продукция, учитываемая у переработчика на условиях ответственного хранения, на наш взгляд, может быть учтена по одному из следующих способов (при отсутствии указания способа или суммы оценки в договоре с давальцем):

1) по рыночной стоимости или стоимости аналогичной собственной продукции (учитывая ст. 15 ГК РФ);

2) по сумме учетной стоимости давальческих материалов и собственных затрат на переработку (общий принцип оценки имущества по сумме фактических затрат, предусмотренный п. 1 ст. 11 Закона N 129-ФЗ);

3) по сумме затрат на переработку (если исходить из указанного пункта Закона N 129-ФЗ, учитывая, что фактическими затратами являются лишь расходы, осуществленные самой организацией);

4) по учетной стоимости давальческих материалов без включения затрат на переработку (поскольку стоимость последних будет предъявляться давальцу отдельным документом-актом).

Следует отметить, что применение второго и третьего способов оценки требует организации переработчиком аналитического учета затрат на переработку по видам продукции.

Может быть применен и другой экономически обоснованный и предусмотренный в учетной политике метод оценки готовой продукции, принадлежащей давальцу для учета ее за балансом.

Поскольку формирование фактической себестоимости продукции, распределение затрат (в том числе на переработку) по отдельным видам продукции осуществляется у давальца, а принятие к учету самих затрат на переработку - на основании отдельного документа (акта приема-передачи услуг), стоимость готовой продукции, указанная в накладной переработчика, принципиального значения для давальца не имеет. Соответственно, не столь существенное значение имеет и порядок оценки переработчиком готовой продукции, выпущенной на давальческой основе.

Таким образом, применяемый порядок оценки готовой продукции переработчиком, при отсутствии прямого указания в договорах, необходимо предусмотреть в учетной политике переработчика.

Учет у давальца

Следует заметить, что разная оценка передаваемых в переработку материалов и полуфабрикатов у давальца и переработчика вызывает затруднения в оформлении первичных документов между сторонами. Возникает вопрос: какую стоимость указывать в документах на передачу, если именно первичные документы служат основанием для оформления бухгалтерских записей в учете сторон (прежде всего давальца)?

В целях обеспечения правильного оформления первичных документов и формирования бухгалтерских записей, а также во избежание разногласий между сторонами целесообразно согласовывать данную стоимость, и при значительном количестве и суммах таких операций по передаче материальных ценностей в переработку возникает необходимость организации учета материалов как у переработчика, так и у давальца таким образом, чтобы обеспечить одинаковую оценку.

В частности, затруднение проставления давальцем в накладных стоимости материальных ценностей, передаваемых в переработку, может быть с большой вероятностью связано с тем, что на момент передачи у давальца не рассчитана средняя стоимость материала или себестоимость полуфабриката (она рассчитывается в конце месяца).

Относительно данной ситуации действующими нормативными документами по учету материалов, полуфабрикатов и готовой продукции предусмотрены следующие варианты решения вопроса:

1. Если в переработку передается материал, не подвергшийся обработке у давальца.

В п. 78 Методических указаний по учету МПЗ предусмотрено, что применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Таким образом, в данном случае возможно применение метода расчета средней стоимости материалов путем скользящей оценки (что должно быть обеспечено путем соответствующей настройки программного обеспечения).

Применение метода скользящей оценки при расчете средней себестоимости необходимо оговорить в учетной политике.

В этом случае в качестве договорной стоимости передаваемых в переработку материалов необходимо применять данную среднюю цену, и именно эту цену целесообразно указывать в накладных на передачу материалов переработчику.

В соответствии с п. 80 Методических указаний по учету МПЗ разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены.

В качестве учетных цен на материалы применяются:

- договорные цены;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);

- планово-расчетные цены;

- средняя цена группы (но в этой ситуации применение указанного метода затруднительно).

При данном варианте на счете 10 "Материалы" следует формировать учетную цену. Фактическая себестоимость материалов будет формироваться на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Отклонения между фактической и учетной стоимостью материалов следует учитывать на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Схема бухгалтерских записей по приобретению материалов при организации их аналитического учета по учетным ценам следующая:

Дт 15 Кт 60 и другие - отражена фактическая стоимость приобретаемых материалов;

Дт 10 Кт 15 - отражена учетная стоимость материалов;

Дт 16 Кт 15 - списаны отклонения в стоимости материалов.

Указанные отклонения списываются на затратные счета пропорционально стоимости материалов, списываемых на эти же счета (п. 86 Методических указаний по учету МПЗ). При значительной номенклатуре материалов данный расчет списания отклонений также следует осуществлять автоматизированным способом.

В случае если учет отпуска материалов в производство у давальца осуществляется по себестоимости каждой единицы или по методу ФИФО, сложностей в расчете стоимости передаваемого материала и, соответственно, в проставлении этой стоимости в первичном документе возникнуть не должно.

В целом схема бухгалтерских записей у давальца, по нашему мнению, должна быть следующей:

Дт 10.7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кт 10.1, 10.2 и т.п. - фактическая либо учетная стоимость передаваемого материала, числящаяся в учете у давальца. Отражение данной записи осуществляется на основании накладной на отпуск материалов на сторону формы М-15 или товарно-транспортной накладной формы 1-Т. И в этом случае именно стоимость, указанная в первичном документе, будет считаться договорной для принятия переработчиком на забалансовый счет 003;

Дт 20 Кт 10.7 - списание данного материала на основании отчета переработчика (сумма определяется по той стоимости, по которой материал числится в учете). Для обеспечения документального подтверждения осуществляемых затрат целесообразно, чтобы в отчете переработчика также была указана стоимость, учитываемая на счетах у давальца;

Дт 20 Кт 16 - списание соответствующего процента отклонений между фактической и учетной стоимостью (если учет материалов ведется по учетным ценам). Данный процент определяется исходя из доли отклонений в сумме остатка материалов на начало месяца и стоимости поступивших материалов за месяц;

Дт 20 Кт 60 - принятие к учету затрат на переработку (на основании акта приема-передачи услуг с переработчиком);

Дт 20 Кт разные - списание дополнительных затрат на доработку продукции у давальца (при наличии таковых);

Дт 43 Кт 20 - формирование фактической себестоимости готовой продукции.

При этом в целях налогового учета оценку остатков готовой продукции необходимо осуществлять в общеустановленном порядке, в соответствии с нормами ст. 319 НК РФ, то есть по сумме прямых расходов. Перечень прямых расходов необходимо определить в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

По нашему мнению, стоимость материала (с учетом распределяемой доли отклонений в стоимости, если аналитический учет ведется по учетным ценам) и стоимость оказываемых переработчиком услуг по переработке следует учитывать в составе прямых расходов.

2. Если в дальнейшую переработку переработчику передается полуфабрикат, уже подвергшийся частичной обработке у давальца.

Если полуфабрикаты передаются для дальнейшей переработки давальцу, целесообразно организовать обособленный их учет. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (Приказ Минфина России N 94н от 31.10.2000 г.) обособленный учет полуфабрикатов следует организовать на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

По своему содержанию полуфабрикаты, подвергшиеся процессу обработки, но не доведенные до состояния полной готовности, по нашему мнению, необходимо рассматривать как незавершенное производство. В соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина России N 34н от 29.07.98 г.) продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству. В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрены следующие способы оценки незавершенного производства, а соответственно, и полуфабрикатов:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Таким образом, в случае если давальцу затруднительно определить фактическую себестоимость полуфабрикатов к моменту передачи их переработчику, возможна их оценка по плановой (учетной) стоимости с последующей (после получения из переработки) корректировкой себестоимости готовой продукции на разницу между фактической и учетной стоимостью.

Возможность учета полуфабрикатов по нормативной (учетной) стоимости с последующим доведением ее до фактической предусмотрена и Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР от 20.07.70 г. N АБ-21-Д).

Бухгалтерские записи у давальца в случае передачи в переработку полуфабрикатов, на наш взгляд, должна быть такие:

Дт 10.7, субсчет 21 (для учета полуфабрикатов, переданных в переработку на сторону), Кт 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - передача полуфабрикатов в переработку на основании накладной на отпуск материалов на сторону формы М-15 или товарно-транспортной накладной формы 1-Т.

В первичных документах необходимо указать стоимость полуфабрикатов, по которой они числятся на складе у давальца к моменту передачи: фактическую или нормативно-учетную. И именно по этой стоимости полуфабрикаты, полученные в переработку, следует принять к учету на забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку" и переработчику.

При этом, по нашему мнению, с точки зрения обеспечения правильности составления бухгалтерского баланса учет полуфабрикатов, переданных в переработку на сторону, более правильно организовать на отдельном субсчете к счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" с соответствующим отражением в бухгалтерском балансе по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве", чем на счете 10.7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", остатки которых отражаются по строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" баланса.

Дт 20 Кт 10.7 (21, соответствующий субсчет) - списание стоимости полуфабрикатов в расходы на основании отчета переработчика (целесообразно, чтобы стоимость в учете и отчете переработчика соответствовала стоимости в учете давальца);

Дт 20 Кт 60 - принятие к учету стоимости переработки на основании акта приема-передачи с переработчиком;

Дт 20 Кт разные - дополнительные затраты на доработку полуфабрикатов у давальца;

Дт 43 Кт 20 - формирование фактической себестоимости готовой продукции у давальца (с учетом распределения разницы между фактической и учетной стоимостью полуфабрикатов, сформированной на счете 20 "Основное производство").

Конкретный метод оценки готовой продукции переработчиком для отражения на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и по строке 920 Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, являющейся приложением к балансу, необходимо отразить в учетной политике переработчика.

Обращаем внимание: в налоговом учете оценка остатков полуфабрикатов (в том числе переданных в переработку) должна быть осуществлена в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ по прямым статьям расходов, аналогично оценке остатков незавершенного производства и готовой продукции. Таким образом, если оценка полуфабрикатов в целях бухгалтерского учета будет осуществляться давальцем по учетной (плановой) себестоимости, возникнут разницы в бухгалтерском и налоговом учете. Но эти разницы возникнут и при применении других способов оценки незавершенного производства, за исключением оценки по прямым статьям расходов.

3. Если переработчику передается самостоятельная готовая продукция, которая может быть реализована на сторону, а переработчиком она используется для производства качественно нового вида продукции, не выпускаемого давальцем (например, давалец осуществляет производство ткани, самостоятельно реализуемой на сторону, а переработчиком осуществляется пошив швейных изделий).

В соответствии с п. 203 Методических указаний по учету МПЗ учет движения готовой продукции может быть организован как по фактической, так и по нормативной себестоимости.

Пункт 204 Методических указаний допускает возможность организации такого учета готовой продукции и по учетным ценам. При этом в качестве учетных цен помимо фактической и нормативной себестоимости могут применяться договорные цены и другие виды цен.

Пунктом 203 Методических указаний предусмотрено, что при организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.

Для отражения же в бухгалтерской отчетности необходима корректировка учетной стоимости готовой продукции до фактической.

При этом если аналитический учет готовой продукции ведется давальцем по учетным ценам или нормативной себестоимости, на основании п. 206 Методических указаний на счете 43 "Готовая продукция" должен быть выделен отдельный субсчет для учета отклонений фактической себестоимости от нормативной. Аналитический учет по отдельным наименованиям готовой продукции ведется по учетным ценам, отклонения же учитываются на соответствующем субсчете общей суммой и списываются в себестоимость продаж (дебет счета 90.2) пропорционально учетной стоимости проданной продукции.

Бухгалтерские записи при передаче в переработку готовой продукции, если аналитический учет ее ведется по учетным ценам, по нашему мнению, должны быть такими:

Дт 43 "Учетная стоимость" Кт 20 - отражение выпуска продукции по отдельным наименованиям по учетной стоимости;

Дт 43 "Отклонения в стоимости готовой продукции" Кт 20 - отражение разницы между фактической и учетной стоимостью продукции;

Дт 10.7 Кт 43 - передача продукции переработчику по учетным ценам. Поскольку данная продукция в данном случае будет являться материалом для производства другой продукции, целесообразно использование именно счета 10.7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

Дт 20 Кт 10.7 - списание в затраты стоимости материалов на основании отчета переработчика;

Дт 20 Кт 60 - отражение в учете затрат на переработку по акту приема-передачи услуг переработчика;

Дт 43 "Учетная стоимость" Кт 20 - формирование учетной стоимости нового вида продукции;

Дт 43 "Отклонения в стоимости готовой продукции" Кт 20 - отражение разницы между фактической и учетной стоимостью продукции.

Указанные отклонения в стоимости списываются в себестоимость продаж пропорционально учетной стоимости (по проценту отклонений в сумме остатков готовой продукции на начало периода и стоимости поступившей продукции).

Если учет готовой продукции осуществляется по фактической себестоимости (но она должна быть рассчитана до передачи в дальнейшую переработку), необходимо отражать в учете следующие записи:

Дт 43 Кт 20 - отражен выпуск продукции по фактической себестоимости;

Дт 10.7 Кт 43 - передача продукции переработчику;

Дт 20 Кт 10.7 - списание готовой продукции на выпуск нового вида продукции на основании отчета переработчика;

Дт 20 Кт 60 - отражены затраты на переработку по акту приема-передачи услуг переработчика;

Дт 43 Кт 20 - списание общей суммы затрат на выпуск новой продукции.

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ, в случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

То есть если четко соблюдать требования Налогового кодекса, то передача в переработку готовой продукции (которая переводится на счет 10.7 "Материалы, переданные в переработку на сторону") вызывает особые трудности при организации налогового учета (как и при любых других операциях, когда на производство продукции используются материалы собственного изготовления).

В целях налогового учета необходима оценка этих материалов не по фактической или учетной стоимости, а по прямым статьям расходов.

С. Умутбаева,

директор ООО "Бюро аудита, консалтинга и права"

И. Пантелеева,

зам. начальника отдела аудита и контроля качества

ООО "Бюро аудита, консалтинга и права",

старший преподаватель УГАТУ, УГАЭС, г. Уфа

"Аудит и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.