Особенности учета транспортно-заготовительных расходов в сельскохозяйственных организациях (Н.Н. Карзаева, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 5, май 2010 г.)

Особенности учета транспортно-заготовительных расходов в сельскохозяйственных организациях

Состав транспортно-заготовительных расходов

Порядок учета транспортно-заготовительных расходов (также ТЗР) определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2002 N 119н (далее - Методические указания).

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Структура фактической себестоимости материалов состоит из трех составляющих:

1) сумм, уплачиваемых поставщикам по договору;

2) транспортно-заготовительных расходов;

3) расходов по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Перечень расходов, включаемых в состав транспортно-заготовительных, является достаточно широким и включает:

суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

комиссионные вознаграждения посредническим организациям;

таможенные пошлины и сборы;

суммы, уплачиваемые транспортным организациям за перевозку груза;

расходы по погрузке материалов в транспортные средства;

плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;

расходы на командировки, осуществляемые в связи с заготовлением материалов;

расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации;

стоимость потерь в пути поставленных материалов в пределах норм естественной убыли;

иные расходы, непосредственно связанные с процессом приобретения и заготовления материалов.

К иным расходам, в частности, согласно п. 80 Методических указаний относится разница между учетной и договорной ценой материалов. В качестве учетных цен могут быть приняты договорные цены, фактическая себестоимость материалов предыдущего отчетного периода (месяца или года), планово-расчетные цены и средняя цена как разновидность планово-расчетной. Предприятие самостоятельно определяет и отражает в учетной политике применение учетных цен и их вид.

Учет транспортно-заготовительных расходов

В соответствии с п. 83 Методических рекомендаций транспортно-заготовительные расходы могут отражаться на счетах бухгалтерского учета одним из трех вариантов:

1) на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" с их последующим отнесением на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей";

2) на субсчете "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10 "Материалы";

3) на счете 10 "Материалы", если оценка материалов при их поступлении формируется по фактическим затратам с учетом транспортно-заготовительных расходов.

По последнему, третьему, варианту говорить об особом учете транспортно-заготовительных расходов в принципе и по существу не представляется возможным. Скорее, это способ оценки материалов в бухгалтерском учете без применения учетных цен, то есть по фактическим затратам. В силу того, что такой способ формирования оценки материалов является очень трудоемким и предполагает своевременное наличие достоверной информации о транспортно-заготовительных расходах по каждой отдельной партии материалов, он может применяться только в отдельных организациях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством поставок в течение отчетного периода. Необходимо также отметить, что данный способ оценки материалов эффективно применять при организации количественного учета материалов на складах. Однако п. 264 Методических указаний предусмотрено применение данной схемы учета и при количественно-суммовом складском учете. В практической деятельности при ведении количественно-суммового складского учета материалов применяются учетные цены и схемы синтетического учета по первому и второму вариантам.

Два первых варианта предполагают применение учетной цены материалов и обособленное отражение транспортно-заготовительных расходов либо в составе собственно счета 10, либо на самостоятельном счете 16. Однако, безусловно, для целей принятия решений по управлению запасами и процессом заготовления материалов, а также формирования себестоимости продукции (работ, услуг) учет транспортно-заготовительных расходов независимо от того, на каком счете они учитываются, должен быть организован по отдельным группам, видам материалов. Степень детализации учетных групп транспортно-заготовительных расходов в соответствии с учетными группами материалов определяется задачами управления в каждой отдельной организации.

Методическими рекомендациями разрешается вести учет транспортно-заготовительных расходов в целом, не разделяя на группы, в двух случаях:

во-первых, если нет значительного различия между отдельными группами в удельном весе транспортно-заготовительных расходов в общей сумме затрат на приобретение и заготовление материалов;

во-вторых, если нет возможности их отнесения непосредственно к конкретным группам материалов (например, содержание заготовительно-складского аппарата предприятия).

Первое условие практически не выполняется, так как различные группы материалов приобретаются у разных поставщиков и, скорее всего, в разных регионах. Материалы, которые включаются в одну группу, также приобретаются по договорам с разными поставщиками, заключенными на разных условиях, в частности на условиях поставки (франкировки). Поэтому различия в удаленности поставщиков от предприятия, условиях договоров приводят к существенным колебаниям удельного веса транспортно-заготовительных расходов в составе затрат на приобретение материалов. Еще одним обстоятельством, ограничивающим возможности применения данного способа учета транспортно-заготовительных расходов, является колебание удельного веса по отчетным периодам. Если хотя бы в одном месяце отчетного года величина колебаний превышает предельно допустимый уровень (5%), то необходимо распределять транспортно-заготовительные расходы по группам материалов.

Необходимость отнесения расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия на счета учета материалов или отклонений в стоимости материальных ценностей в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и п. 70 Методических указаний обусловливает необходимость применения специального собирательно-распределительного счета для отражения всех затрат данного подразделения и последующего отнесения на соответствующие счета учета затрат на приобретения материалов. Представляется целесообразным для этих целей применение счета 23 "Вспомогательное производство". По дебету этого счета отражаются все затраты, связанные с содержанием данного структурного подразделения, а по кредиту - отнесение данных расходов на субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10 или счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Такой порядок учета расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия позволит распределить данные расходы по группам материалов

Возможен и иной вариант учета расходов на содержание структурного подразделения - расходы отражаются непосредственно на счете 10 или 15. В этом случае данные расходы учитываются на самостоятельном субсчете к данным счетам без их распределения по группам материальных ценностей.

Списание транспортно-заготовительных расходов

До вступления в действие Методических указаний по учету материально-производственных запасов существовало три основных правила списания транспортно-заготовительных расходов:

1) списание должно производиться ежемесячно;

2) списание осуществляется на те счета, на которые списаны материалы;

3) величина списываемых транспортно-заготовительных расходов определяется пропорционально учетной стоимости материалов.

Пунктом 88 Методических рекомендаций определен принципиально новый порядок списания транспортно-заготовительных расходов: транспортно-заготовительные расходы могут в конце отчетного периода сразу списываться на счета учета затрат или продаж (прочих расходов).

Таблица 1

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по операциям приобретения и заготовления материалов

Содержание хозяйственно-финансовой операции	Дебет счета		Кредит счета
	1-й вариант	2-й вариант
Акцептованы счета за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей	15	10/ТЗР	60
Акцептованы счета посредническим организациям	15	10/ТЗР	60
Уплачены таможенные пошлины и сборы	15	10/ТЗР	76 (68)
Акцептованы счета транспортных организаций за перевозку груза	15	10/ТЗР	60
Акцептованы счета по погрузке материалов в транспортные средства	15	10/ТЗР	60
Акцептованы счета за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях	15	10/ТЗР	60
Учтены расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов	15	10/ТЗР	71
Учтены расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок, и расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации (при отражении данных затрат непосредственно на счете учета материалов или заготовления материалов)	15	10/ТЗР	10, 70, 69, 02, 60, 23 и т.д.
Учтены расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок, и расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации (при отражении данных затрат на счете учета затрат с последующим их отнесением на счет материалов или заготовления материалов)	23 15	23 10/ТЗР	10, 70, 69, 02, 60, 23 и т.д. 23
Учтена стоимость потерь в пути поставленных материалов в пределах норм естественной убыли	94	94	60
Отнесены потери в пределах норм естественной убыли на сумму ТЗР	16	10/ТЗР	94
Начислены проценты по кредитам банков и займам, полученным на приобретение материалов	60/проценты по кредитам банков	60/проценты по кредитам банков	66 (67)
Отнесены проценты по кредитам банков и займов на ТЗР	15	10/ТЗР	60/проценты по кредитам банков

Такой порядок учета транспортно-заготовительных расходов может применяться только в случае, если величина данных расходов не превышает 10% от учетной стоимости материалов. Предприятие должно указать в учетной политике, какой способ списания транспортно-заготовительных расходов будет применяться. В силу того, что положения учетной политики в течение одного отчетного года не могут быть изменены, в бухгалтерском учете должен применяться только один из способов списания транспортно-заготовительных расходов. Если в течение года доля транспортно-заготовительных расходов увеличилась и превысила 10% от учетной цены, то применять способ полного списания транспортно-заготовительных расходов согласно п. 88 Методических рекомендаций нельзя.

В этом случае предприятие должно распределить сумму транспортно-заготовительных расходов с начала года между материалами, числящимися на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по иным причинам.

Методическими рекомендациями не уточняется возможность применения такого способа по отдельным группам материальных ценностей. Представляется, что поскольку не уточняется порядок применения данного способа, то в случае, если транспортно-заготовительные расходы учитываются по группам и видам материальных ценностей, то и применение способа списания транспортно-заготовительных расходов единовременно без распределения возможно в случае, если по всем группам материалов выполняется требование непревышения величины транспортно-заготовительных расходов 10% учетной стоимости материалов. Если хотя бы для одной группы такое условие не выполняется, то транспортно-заготовительные расходы распределяются на остаток материалов на складе.

Например, на основании информации, приведенной в табл. 2, можно отметить, что на начало отчетного периода применить порядок учета транспортно-заготовительных расходов в целом по материалам не представляется возможным, так как колебания доли транспортно-заготовительных расходов между группами материалов составляют до 10%. В силу того, что в следующем отчетном периоде эти колебания сглаживаются, учет транспортно-заготовительных расходов можно было бы вести в целом по всем материалам. И так как доля товарно-материальных ценностей в учетной стоимости материалов составляет 8%, то есть не превышает 10%, то весь объем транспортно-заготовительных расходов можно было бы списать на счета учета расходов, продаж (прочих расходов). Однако требование непревышения уровня транспортно-заготовительных расходов на протяжении всего отчетного года 10% учетной стоимости материалов не соблюдалось, следовательно, данный порядок списания транспортно-заготовительных расходов не может быть применен.

Пунктом 88 Методических рекомендаций также предусмотрено право предприятий ежемесячно полностью списывать транспортно-заготовительные расходы на увеличение стоимости израсходованных (списанных) материалов, если их удельный вес не превышает 5% учетной стоимости материалов. Очевидно противоречие между положениями Методических рекомендаций, устанавливающих величину доли транспортно-заготовительных расходов в стоимости материалов, устанавливающей право организации списывать транспортно-заготовительные расходы на себестоимость продукции в периоде, когда они были фактически понесены, а не когда материалы списаны в производство. Представляется целесообразным руководствоваться минимальным размером в 5%. Иные решения могут быть оспорены контролирующими организациями, и их правомерность должна будет доказываться в суде.

Предприятиям также предоставлено право в отчетном периоде (месяце) списывать транспортно-заготовительные расходы, распределив их по проценту, сложившемуся на начало отчетного периода, или по нормативному проценту, закрепленному в плановых калькуляциях. В следующем отчетном периоде бухгалтер должен определить степень соответствия фактических транспортно-заготовительных расходов, подлежащих списанию, и расходов, списанных по установленным правилам. Если колебания будут существенными, то необходимо провести корректировку транспортно-заготовительных расходов, списываемых в следующем отчетном периоде. Очевидно, что данный порядок списания транспортно-заготовительных расходов предполагает применение процента или доли транспортно-заготовительных расходов в учетной стоимости материалов в периоде, следующем за периодом определения этого процента (доли). Такой подход представляется целесообразным для формирования отчетности о себестоимости продукции (работ, услуг) в условиях, когда информация о транспортно-заготовительных расходах поступает в бухгалтерию с большим опозданием или затраты на ее определение требуют дополнительного времени (оценка расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия).

Порядок списания транспортно-заготовительных расходов рассмотрим на примере, информация по которому представлена в табл. 3.

В январе транспортно-заготовительные расходы могут быть списаны в сумме, определенной с учетом доли ТЗР на начало отчетного периода:

сырье и материалы (10% от 900 руб.) - 90 руб.;

топливо (20% от 750 руб.) - 150 руб.;

инвентарь (30% от 170 руб.) - 51 руб.

Однако с учетом транспортно-заготовительных расходов за январь их фактическая доля составила соответственно 19, 7, 11%. Поэтому в феврале 2010 года должны быть сделаны корректировочные проводки на сумму:

сырье и материалы -дополнительно списать 81 руб. (900 х 19% - 90);

топливо - сторно 97,5 руб. (750 х 7% - 150);

Инвентарь - сторно 21,3 руб. (170 х 11% - 51).

Бухгалтерские проводки по учету списания транспортно-заготовительных расходов представлены в табл. 4.

Методическими рекомендациями также установлено право предприятий округлять удельный вес транспортно-заготовительных расходов до целых единиц.

Дополнения, вносимые в учетную политику

В заключение еще раз необходимо подчеркнуть, что предприятие должно внести в учетную политику следующие элементы:

вид учетной цены материалов;

возможность учета транспортно-заготовительных расходов без распределения на группы материалов;

возможность единовременного списания транспортно-заготовительных расходов в отчетном периоде на счета учета расходов без их распределения на остаток материалов на склад;

применение процента распределения, округленного до целых единиц.

Таблица 2

Затраты предприятия на приобретение материалов

Группы материалов	На 01.02.2010			За январь 2010 года			С учетом остатков на 01.01.2010			На 01.02.2010
	Учетная стоимость	ТЗР	% ТЗР к учетной стоимости	Учетная стоимость	ТЗР	% ТЗР к учетной стоимости	Учетная стоимость	ТЗР	% ТЗР к учетной стоимости	Учетная стоимость	ТЗР	% ТЗР к учетной стоимости
Сырье, материалы	100	20	20	1000	70	7	1100	90	8	200	16	8
Топливо	50	10	20	800	50	6	850	60	7	100	7	7
Инвентарь	70	20	30	200	10	5	270	30	11	100	11	11
Итого	220	50	23	2 000	130	7	2 220	180	8	400	34	9

Таблица 3

Затраты предприятия на приобретение материалов

Группы материалов	На 01.02.2010			Поступило за январь 2010 года			Списано за январь 2010 года			Расчет среднего процента за отчетный период
	Учетная стоимость	ТЗР	% ТЗР к учетной стоимости	Учетная стоимость	ТЗР	% ТЗР к учетной стоимости	Учетная стоимость	ТЗР	% ТЗР к учетной стоимости	Учетная стоимость	ТЗР	% ТЗР к учетной стоимости
Сырье, материалы	100	10	10	1000	200	20	900	90	10	1100	210	19
Топливо	50	10	20	800	50	6	750	150	20	850	60	7
Инвентарь	70	20	30	200	10	5	170	51	30	270	30	11
Итого	220	50	23	2 000	260	13	1820	381	21	2220	300	14

Таблица 4

Бухгалтерские проводки по списанию транспортно-заготовительных расходов

Дата	Содержание хозяйственно-финансовой операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма
31.01.2010	Списаны ТЗР по сырью и материалам, использованным в основном производстве	20	16 (10/ТЗР)	90
31.01.2010	Списаны ТЗР по топливу, использованному вспомогательными подразделениями	23	16 (10/ТЗР)	150
31.01.2010	Списаны ТЗР по инвентарю, использованному в цехах основного производства	25	16 (10/ТЗР)	51
28.02.2010	Откорректированы суммы ТЗР по сырью и материалам за январь 2010 года	20	16 (10/ТЗР)	81
28.02.2010	Откорректированы суммы ТЗР по топливу за январь 2010 года сторно	23	16 (10/ТЗР)	97,5
28.02.2010	Откорректированы суммы ТЗР по инвентарю за январь 2010 года сторно	25	16 (10/ТЗР)	21,3

Н.Н. Карзаева,

д-р экон. наук, зав. кафедрой экономического анализа и

РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 5, май 2010 г.