Формы КС-2, КС-3 и их роль в возмещении НДС (П. Яковенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2010 г.)

Формы КС-2, КС-3 и их роль в возмещении НДС

Комментарий к определению ВАС России от 29.03.10 N ВАС-740/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации".

Комментируемое определение ВАС России от 29.03.10 N ВАС-740/10, принятое в пользу налогоплательщика, отнюдь не является таким уж ясным, как это может показаться на первый взгляд. Даже наоборот, оно, скорее, вызывает некоторое недоумение. Особенно если вникнуть в проблему более глубоко.

Вполне может быть, что в тексте самого определения не нашли отражения те детали рассматриваемого дела, которые и позволили суду принять именно такое решение. Не зная этих деталей, трудно однозначно советовать налогоплательщикам опираться на данный прецедент. Может оказаться так, что другое похожее дело будет рассмотрено совсем иначе.

Но обо все по порядку.

Конфликт с возмещением

Налогоплательщик заказал подрядчику строительные работы. По мере выполнения работ заказчик получал от подрядчика формы КС-2 и КС-3, а также счета-фактуры. На основании этих счетов-фактур налогоплательщик предъявлял к вычету из бюджета входной НДС со стоимости выполненных для него работ.

Налоговиков это возмутило. Ведь в пункте 1 статьи 172 НК РФ ясно сказано, что налоговый вычет возможен только после принятия работ к учету и наличия соответствующих первичных документов. Согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. По мнению представителей налоговой службы, формы КС-2 и КС-3 отнюдь не свидетельствуют о том, что работы были приняты заказчиком к учету. Значит, основания для налогового вычета по НДС отсутствуют.

Формы КС-2 и КС-3

Чтобы понять, о чем идет речь, нужно разобраться для начала с этими формами.

Для приемки полностью готового объекта формы необходимых документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100 (далее - постановление N 100). Это или акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), или акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

А вот для приемки выполненных работ этим же постановлением утверждены еще два первичных документа. Это акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2, далее - акт по форме N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3, далее - справка по форме N КС-3).

Акт по форме N КС-2 - это перечень объемов работ, выполненных подрядчиком за отчетный период, и расшифровка их стоимости исходя из сметной стоимости строительных работ. При сметном ценообразовании данный акт подтверждает приемку заказчиком тех работ и по той стоимости, которая была определена сметой - основанием для определения цены договора строительного подряда. В то же самое время справка по форме N КС-3 заполняется на основании данных, взятых из акта по форме N КС-2. 

Справка - это документ, который подтверждает стоимость выполненных работ, по которой заказчик рассчитывается с подрядчиком.

Решения судов

Судьи решили, что обществом соблюдены все правила, установленные в статьях 171 и 172 НК РФ для налогового вычета по НДС.

При этом суды первой и апелляционной инстанций указали, что применение налоговых вычетов по НДС не может быть поставлено в зависимость от соблюдения обществом градостроительных норм и правил.

Судьи посчитали, что акт по форме N КС-2, подписанный сторонами, является актом принятия результата работ заказчиком и, следовательно, дает основания для возмещения НДС. Статья 172 НК РФ не ставит право на получение налогового вычета в зависимость от каких-либо иных, прямо не предусмотренных в ней условий.

Итак, узловой пункт этого спора состоял в следующем: можно ли считать форму КС-2 (форма КС-3 составляется на ее основе) документом, свидетельствующим о приемке работ заказчиком? Ведь что ни говори, а по не принятым к учету работам налоговый вычет по НДС получить нельзя: пункт 1 статьи 172 НК РФ двойного толкования не дает.

Налоговики считали, что форма КС-2 не является документом, оправдывающим вычет, а налогоплательщик считал наоборот. Судьи встали на сторону налогоплательщика.

Что думают в Минфине?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к письму финансового ведомства от 05.03.09 N 03-07-11/52, в котором был рассмотрен вопрос о порядке предъявления к вычету входного НДС по строительству, в котором этапы работ не выделяются.

Как полагали финансисты, наличия у заказчика такого документа, как форма N КС-2, для вычета вовсе не достаточно. И приводили следующие аргументы.

Согласно пунктам 1 и 5 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных документов.

Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется статьей 753 ГК РФ. Как указано в пункте 1 этой статьи, заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных работ или, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При приемке отдельного этапа работ риск его гибели или повреждения переходит на заказчика.

Пунктом 4 статьи 753 ГК РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Форма N КС-2 таким актом не является.

А вот теперь самое главное: приведенное мнение Минфина России основано отнюдь не на пустом месте, а на позиции именно Высшего арбитражного суда.

Показательное дело

Позиция суда, на которую опирались финансисты, отражена в информационном письме Президиума ВАС России от 24.01.00 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

В пункте 18 этого документа рассматривалась ситуация, в которой подрядчику пришлось заново производить работы за свой собственный счет. Весенним разливом фундамент строящегося здания был смыт, и подрядчик заложил его повторно. Но у строительной организации на руках имелся подписанный обеими сторонами акт по форме N КС-2 на первоначально построенный фундамент. В силу этого подрядчик посчитал, что заказчик принял у него работы по фундаменту и риск гибели объекта перешел на него.

Однако решение суда оказалось не в пользу строителей. Суд указал, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то ежемесячное подписание актов приемки никак не может свидетельствовать о том, что объемы работ, отраженные в промежуточном акте, были приняты, а все риски по ним перешли к заказчику. Это означает, что фундамент здания должен быть восстановлен за счет подрядчика, а заказчику в этой ситуации никаких дополнительных затрат производить не нужно.

Вот так. Получается, что форма КС-2 вовсе не является документом, свидетельствующим о приемке работ.

При этом в деле, рассматриваемом в комментируемом постановлении, нет ни слова о том, что выполненные работы принимались по этапам.

Хотя в ГК РФ и не содержится определения понятия "этап работ", очевидно, что каждый такой этап должен иметь самостоятельное значение: можно заранее определиться с объемом необходимых для его выполнения работ, оценить их и установить конкретный срок окончания выполнения данного этапа. Все это нужно заблаговременно прописать в договоре строительного подряда.

Что делать?

Остается только гадать, что именно имел в виду ВАС России, вынося решение по возмещению входного НДС в пользу налогоплательщика. На наш взгляд, есть, например, такие варианты:

суд изменил свою точку зрения, и теперь при рассмотрении дела об уплывшем фундаменте платить за его повторное возведение пришлось бы уже не подрядчику, а самому заказчику;

суд посчитал, что вопросы перехода риска гибели результата работ никакого отношения к налоговым вопросам не имеют, и подписания формы КС-2 достаточно для признания того, что работы приняты заказчиком к учету;

результаты работ в рассматриваемом деле принимались именно по этапам, просто в определении ВАС России об этом ничего не сказано.

Так что мы можем дать такой совет: гораздо безопаснее с точки зрения предъявления входного НДС к возмещению из бюджета все-таки разбивать строительные работы на отдельные этапы. Тогда никаких споров с налоговиками не возникнет и не потребуется суда для их разрешения.

П. Яковенко,

эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 6, июнь 2010 г.