Резерв на ремонт основных средств (А.А. Ефремова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2010 г.)

Резерв на ремонт основных средств*(1)

Эффективная эксплуатация основных средств организации не может быть организована без осуществления их ремонта. Ремонт является одним из способов восстановления. В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Бухгалтерский учет операций с резервом на ремонт основных средств

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются следующие документы: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Резерв на ремонт отражается в учете на отдельном субсчете к счету 96 "Резервы предстоящих расходов".

Формирование резерва на ремонт основных средств отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29 или 44 кредит счета 96 субсчета по видам резервов - отражены отчисления на формирование резерва расходов на ремонт основных средств.

Первичным документом для осуществления данной записи является бухгалтерская справка-расчет, в которой с соблюдением всех предусмотренных законом реквизитов первичного документа исчисляется размер соответствующей величины ежемесячных отчислений в резерв. Методы соответствующих расчетов определяются учетной политикой организации и будут рассмотрены нами ниже.

Использование средств накопленного резерва осуществляется по мере производства и приемки у исполнителя ремонтных работ и подписания актов выполненных работ (для подрядного способа ремонта) или внутренних документов организации - заказов-нарядов, актов и т.п. (для хозяйственного способа ремонта):

дебет счета 96 субсчета по видам резервов кредит счетов 10, 70 и др. - отражено использование средств резерва на ремонт основных средств хозяйственным способом (на сумму фактических затрат на ремонт);

дебет счета 96 субсчета по видам резервов кредит счета 60 - отражено использование средств резерва на ремонт основных средств подрядным способом (стоимость работ согласно акту выполненных работ без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен "входной" НДС по ремонтным работам, выполненным подрядным способом.

Как и все резервы, резерв на ремонт основных средств подлежит периодической инвентаризации, которая проводится в сроки, установленные учетной политикой организации, но не может проходить реже, чем один раз в год - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Инвентаризация состоит в том, что по данным смет, расчетов, документов о фактическом расходовании средств проверяется:

- правильность формирования сумм резерва в течение отчетного периода (правильно ли рассчитана ежемесячная сумма отчислений в резерв, основан ли данный расчет на данных утвержденной в установленном порядке сметы расходов на ремонт);

- правильность расходования средств резерва (не относились ли на счет резерва расходы, не связанные с ремонтом основных средств, не финансировался ли за счет резерва ремонт объектов из групп основных средств, по которым формирование резерва не осуществляется и т.п.).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29 или 44 кредит счета 96 субсчета по видам резервов - сторно: отражено сторнирование излишне начисленных сумм резерва расходов на ремонт основных средств.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать.

Для обоснования остатка резерва на ремонт основных средств, переносимого на следующий год, используется акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма N ИНВ-10). Данная форма применяется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, оборудования и других объектов основных средств. Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки состояния работ в натуре, подписывается, и один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - материально ответственным лицам.

По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается в следующем году уже не путем сторнирования отчислений в резерв, а путем признания прочих доходов - как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде:

дебет счета 96 субсчета по видам резервов кредит счета 91 - списана на прочие доходы излишне начисленная сумма переходящего остатка резерва.

При превышении фактических расходов над суммой образованного резерва сумма превышения относится на издержки производства:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29 или 44 кредит счета 96 субсчета по видам резервов - отражено доначисление остатка средств резерва в случае недостаточности его переходящего остатка.

Если же какой-либо из ремонтов вошел в состав годовой сметы, но так и не был начат в отчетном году, то зарезервированные на данный ремонт суммы сторнируются в составе излишне начисленных сумм резерва, а необходимость и стоимость данного ремонта рассматривается при формировании сметы на следующий год.

Положения учетной политики по расходам на ремонт основных средств

Порядок учета расходов на ремонт для производственного предприятия является одним из элементов учетной политики: каждая организация должна обоснованно выбрать этот порядок и отразить свой выбор в соответствующих внутрифирменных нормативных документах. При этом необходимо ответить на два вопроса - каким образом в учете собираются затраты на ремонт и каким образом собранные затраты включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

Порядок сбора затрат на ремонт зависит от производственной и организационной структуры организации. Возможны следующие варианты:

1. Объемы ремонтных работ и затрат на них настолько не значительны, что не требуют организационного обособления исполнителей ремонтов, т.е. работы выполняются силами самих рабочих, эксплуатирующих ремонтируемое оборудование (в основном речь идет о текущих ремонтах), либо силами привлеченной подрядной организации. Важно, что небольшой объем и редкий характер работ является причиной заключения договоров, предметом которых всегда выступает ремонт достаточно короткого перечня объектов. В этих условиях нет никакой необходимости в централизации управления ремонтами и в сложном бухгалтерском учете таких затрат, поэтому они включаются в общий объем затрат производственного подразделения (участка, цеха и т.д.) и собираются по дебету того счета, на котором калькулируются все затраты этого подразделения - 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

2. Рост объемов, частоты и сложности ремонтов приводит к необходимости организационного обособления специалистов, отвечающих за их выполнение - без этого невозможно планирование, организация, контроль и стимулирование деятельности таких специалистов. В штатном расписании выделяется соответствующая должность или даже специальное подразделение - звено, бригада и т.д. Если этот специалист или подразделение выполняет ремонтные работы для всего производства, то включение затрат на ремонт в себестоимость только одного участка, цеха или иного производственного подразделения будет искажать себестоимость - появляется необходимость распределения затрат по различным подразделениям. Для этого затраты на ремонт предварительно собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем распределяются по производственным подразделениям, для нужд которых работают ремонтники, пропорционально некоторой базе. База распределения выбирается организацией самостоятельно на основе требований отраслевой инструкции по калькулированию себестоимости или на основании собственного обоснованного мнения о том, какая база распределения - заработная плата основных производственных рабочих, объем амортизации основных средств, объем выпущенной продукции и т.п. - будет наиболее показательной для распределения общепроизводственных затрат (в составе которых находятся и расходы на ремонт).

3. Следующий вариант - выделение ремонтного производства в самостоятельный вид вспомогательных производств. Этот вариант эффективен при следующих условиях:

- объем, сложность и разнообразие работ настолько велики, что требуют выделения не просто самостоятельного подразделения, а подразделения, для которого необходима отдельная система управления - планирования, стимулирования и т.д. (уже не звена или бригады, а цеха);

- для такого подразделения характерно наличие собственных общепроизводственных расходов (на содержание цеховых экономистов, плановиков, бухгалтеров и т.д., на содержание здания цеха и проч.);

- достаточность производственных мощностей и наличие уполномоченных и компетентных менеджеров позволяют осуществлять и наращивать объемы работ на сторону;

- организационная обособленность и наличие работ на сторону означают необходимость калькулирования себестоимости единицы объема ремонтных работ, поэтому затраты на ремонт (как вспомогательное производство) распределяются на себестоимость основной продукции не пропорционально некоторой условной базе распределения (как это делается для общепроизводственных расходов), а прямым счетом путем умножения натурального объема потребленных работ (например, в нормо-часах) на себестоимость единицы этих работ.

При наличии перечисленных условий ремонт рассматривается уже как самостоятельное вспомогательное производство, а затраты собираются на счете 23 "Вспомогательные производства".

Все три приведенных выше варианта сбора затрат на ремонт могут быть реализованы путем использования одного из четырех вариантов включения затрат на ремонт в себестоимость продукции, о которых будет сказано ниже. Таким образом, на практике возможно реализовать более десятка способов учета затрат на ремонт - организация должна сама выбрать, какой из этих вариантов является для нее наиболее эффективным.

Выбор порядка включения затрат на ремонт в себестоимость продукции, работ или услуг означает выбор одного из трех способов учета расходов, допускаемых системой нормативного регулирования бухгалтерского учета:

1. Затраты на ремонт целиком включаются в затраты текущего отчетного периода.

2. Затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов.

3. Затраты на ремонт предварительно резервируются и затем финансируются за счет средств образованного резерва.

Если расходы на ремонт включаются в издержки текущего отчетного периода, то по мере производства и приемки работ в бухгалтерском учете выполняются следующие записи:

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29 или 44 кредит счетов 10, 70 и т.д. - отражены затраты на ремонт основных средств, выполненный собственными силами организации;

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29 или 44 кредит счетов 60 или 76 - отражены затраты на ремонт основных средств, выполненный силами сторонних организаций (ремонтных мастерских, центров технического обслуживания и ремонта и т.п.).

Если расходы на ремонт накапливаются в составе расходов будущих периодов, то в бухгалтерском учете выполняются следующие записи:

дебет счета 97 кредит счетов 10, 70 и т.д. - в составе расходов будущих периодов отражены затраты на ремонт основных средств, выполненный собственными силами организации;

дебет счета 97 кредит счетов 60 или 76 - в составе расходов будущих периодов отражены затраты на ремонт основных средств, выполненный силами сторонних организаций (ремонтных мастерских, центров технического обслуживания и ремонта и т.п.);

дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29 или 44 кредит счета 97 - затраты на ремонт в сумме ежемесячных отчислений признаны в составе затрат текущего периода.

Сумма ежемесячных отчислений расходов будущих периодов в состав себестоимости текущего периода, как правило, определяется путем деления накопленных затрат по данной единице ремонта (единовременному ремонту одного объекта основных средств) на количество месяцев, которые по прогнозам организации должны пройти до производства следующего ремонта.

Пример 1

Цементный завод по техническим регламентам обязан один раз в два года проводить футеровку печи. Работы по футеровке длятся около месяца и предполагают выемку из печи отработавшего свой срок огнеупорного кирпича и укладку на его место нового. Футеровка выполняется силами специализированной организации, стоимость работ составляет 2 400 тыс. руб. без НДС.

В учетной политике Цементного завода определено, что затраты по футеровке цементных печей признаются расходами будущих периодов.

В бухгалтерском учете выполняются следующие записи:

- дебет счета 97 кредит счета 60 - в составе расходов будущих периодов отражены затраты по футеровке печи - в сумме 2 400 000 руб.;

- дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен НДС по работам по футеровке печи - в сумме 432 000 руб.;

- дебет счета 68 кредит счета 19 - НДС по работам по футеровке печи включен в состав налоговых вычетов;

- дебет счета 20 кредит счета 97 - в расходы отчетного месяца включена часть затрат по футеровке печи - в сумме 100 000 руб. (2 400 тыс. руб. / 24 мес.).

Данная запись осуществляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем окончания работ и их приемки у подрядчика.

При выборе способа учета расходов на ремонт с образованием соответствующего резерва в учетной политике организации в первую очередь объявляется сам факт необходимости и формирования соответствующего резерва.

Кроме того, должны быть определены как минимум следующие положения.

1. Организационные аспекты формирования резерва.

В этом разделе должны быть определены:

- подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит расчет и представление в бухгалтерию показателей, необходимых для расчета размера резерва.

Таких источников информации может быть несколько - по разным видам объектов основных средств, но все они должны быть определены заблаговременно. Например, предполагаемый размер расходов на ремонт автотранспорта может представлять в бухгалтерию заведующий автотранспортным хозяйством, а расходов на ремонт энергетического оборудования - главный энергетик и т.д.;

- форма и сроки представления соответствующих показателей до начала финансового года и порядок представления уточненных смет на ремонт в течение финансового года.

2. Методологические аспекты формирования резерва.

Во-первых, организация должна определить, по каким группам основных средств будут создаваться отдельные резервы на ремонт.

На практике могут формироваться следующие виды резервов:

- резерв на ремонт всех основных средств. Резерв создается для финансирования ремонта всех без исключения основных средств, находящихся в пользовании организации. В этом случае виды резервов определяются по подразделениям организации, которым принадлежат основные средства;

- резерв на ремонт отдельных видов (групп) основных средств. Резерв предназначен для финансирования ремонта только основных средств определенных групп (видов). Например, могут быть созданы резервы на ремонт зданий и сооружений, на ремонт автомобилей и т.п.;

- резерв на текущий, средний или капитальный ремонт основных средств. В этом случае затраты на ремонт учитываются раздельно в зависимости от вида ремонта;

- резерв на ремонт арендованных основных средств. Как правило, более или менее дорогостоящий ремонт арендованных основных средств осуществляется в начале либо в конце срока аренды, то есть сразу после получения объекта или непосредственно перед возвратом объекта арендодателю. Именно для этих целей и может быть использован соответствующий резерв.

Аналитический учет на счете 96 ведется в разрезе видов резервов, поэтому резерв расходов на ремонт выделяется в качестве отдельного субсчета, что касается разновидностей резервов на ремонт (в нашем примере два резерва по видам оборудования), то для них также необходимо предусмотреть аналитику второго уровня - субсчета второго порядка, шифры аналитического учета или специальные аналитические справочники.

Во-вторых, выбирается метод определения размера самого резерва и суммы отчислений в резерв. В настоящее время могут применяться два метода:

1) сметный метод

Размер резерва определяется как предполагаемая сумма расходов на ремонт (бюджет, смета расходов на ремонт) на предстоящий финансовый год, а размер ежемесячных отчислений в резерв исчисляется как одна двенадцатая этой суммы. При использовании данного метода очень важно, чтобы указанная сумма предполагаемых затрат была заблаговременно (до начала года) представлена в бухгалтерию соответствующими службами организации. Правильность образования и использования сумм резерва периодически проверяется и при необходимости корректируется. В этом случае после утверждения уточненной сметы расходов величина ежемесячных отчислений в резерв определяется уже по данным уточненной сметы.

Пример 2

В годовой смете расходов на ремонт основных средств Мебельной фабрики запланировано, что в течение года на эти цели будет израсходовано 2 400 тыс. руб. В этом случае размер ежемесячных отчислений в резерв составит 200 000 руб. (2400 тыс. руб. / 12 мес.).

По итогам деятельности за первое полугодие установлено, что объемов средств, предусмотренных сметой затрат на ремонт, будет на эти цели не достаточно. В связи с этим техническим директором Мебельной фабрики 25 июля в бухгалтерию представлена утвержденная уточненная смета расходов на ремонт на второе полугодие в объеме 1500 тыс. руб., тогда каждый месяц, начиная с июля, в резерв должно отчисляться уже по 250 000 руб. (1500 тыс. руб. / 6 мес.).

2) стоимостной метод

Размер резерва определяется исходя из стоимости основных средств и норматива отчислений, утверждаемого организацией на ряд лет. В этом случае резерв очень часто называется ремонтным фондом.

Норматив отчислений в ремонтный фонд определяется по следующей формуле:

Н = Срем / (12 мес. х Сопс) х 100%,

где Н - норматив отчислений в ремонтный фонд (%),

Срем - среднегодовая стоимость ремонтов основных средств (определяется на основе накопленных за ряд лет статистических данных, обобщения отраслевого опыта и корректируется с учетом удорожания ремонтов, происходящего в организации устаревания или, наоборот, обновления парка и т.п.),

Сопс - среднегодовая стоимость основных средств.

Экономический смысл норматива заключается в том, что он показывает, сколько средств тратится за год на ремонт основных средств в расчете на 1 рубль их стоимости: действительно, чем больше основных средств в организации, чем они дороже, тем дороже стоимость их ремонтов, и поэтому тем больше средств надо зарезервировать на эти цели. Отсюда понятно, что для расчета суммы отчислений нужно брать не балансовую (остаточную), а первоначальную (восстановительную - в случае проведения переоценок) стоимость основных средств: старение основных средств сопряжено с уменьшением их остаточной стоимости, однако средств для ремонта таких объектов, напротив, требуется больше.

Величина ежемесячных отчислений в ремонтный фонд определяется как произведение норматива отчислений на фактическую балансовую стоимость основных средств.

Основное отличие данного способа образования резерва заключается в сроке, на который он формируется: как правило, ремонтный фонд образуется на ряд лет и поэтому имеет переходящий остаток в балансе, который не обнуляется.

При производстве ремонтных работ могут быть получены так называемые возвратные материалы - материалы, которые получены при демонтаже или частичной разборке ремонтируемого объекта и могут быть использованы для каких-либо целей. Материалы, которые тут же используются для ремонта того же самого объекта, возвратными не являются. Например, при ремонте экскаватора может быть осуществлена замена ковша, фар, гусениц, прочих деталей; при ремонте торгового прилавка - замена зеркал, стекол или ламп подсветки, которые впоследствии предполагается использовать для другого оборудования (в качестве запчастей) или для реализации (в том числе в качестве вторичного сырья и лома). Особенно часто возвратные материалы появляются при ремонте зданий и сооружений.

Возвратные материалы должны быть оприходованы и отражены в учете по цене возможного использования, которая, как правило, определяется экспертным методом. При этом на сумму возвратных материалов уменьшается сумма расходов на ремонт:

дебет счета 10 кредит счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 - принятие к учету возвратных материалов от разборки ремонтируемых объектов основных средств (при выборе в учетной политике способа учета расходов на ремонт непосредственно в составе затрат текущего периода);

дебет счета 10 кредит счета 97 - принятие к учету возвратных материалов от разборки ремонтируемых объектов основных средств (при выборе в учетной политике способа учета расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов);

дебет счета 10 кредит счета 96 - принятие к учету возвратных материалов от разборки ремонтируемых объектов основных средств (при выборе в учетной политике способа учета расходов на ремонт через формирование резерва).

Налоговый учет резерва на ремонт основных средств

Резерв расходов на ремонт основных средств может использоваться не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Порядок формирования и расходования средств резерва определяется ст. 324 НК РФ. Этот порядок во многом соответствует стоимостному методу формирования резерва (ремонтного фонда) для целей бухгалтерского учета.

Отчисления в "налоговый" резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, поэтому для целей расчета резерва берется совокупная стоимость амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января отчетного года.

Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организация обязана определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Кодекс не содержит специальных положений ни для вновь созданных организаций, ни для организаций, которые за предыдущие три года по любым причинам не имели расходов на ремонт основных средств. Поэтому организации, не имеющие возможности подтвердить достаточно большие объемы расходов на ремонт в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если они осуществляют накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. Такая позиция прослеживается в большом количестве разъяснений и писем налоговых органов (см., например, письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).

Таким образом, чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв на ремонт, учитываемых при налогообложении, необходимо сделать следующее:

1. Рассчитать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

Для расчета используется формула:

К = (РР1 + РР2 + РР3) / 3,

где К - средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года;

РР1, РР2 и РР3 - расходы на ремонт за три предыдущих года.

2. Сравнить полученную величину с суммой планируемых расходов на ремонт, определить наименьшую величину (РРН).

3. Определить норматив отчислений в резерв по формуле:

Н = РРН / CCОC,

где Н - годовой норматив отчислений в резерв,

РРН - сумма планируемых расходов на ремонт либо средняя величина фактических расходов на ремонт за последние 3 года (если планируемая величина расходов оказалась выше);

CCОC - совокупная стоимость основных средств на 1 января года, в котором образовывается резерв расходов на ремонт.

4. Величина резерва рассчитывается как произведение H на фактическую среднюю стоимость основных средств в отчетном периоде.

Если организация осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного года, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий год в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение отчетного года списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Поскольку отчетным периодом для исчисления налога на прибыль являются кварталы, то отчисления в резерв относятся на расходы на последнее число каждого отчетного квартала и, соответственно, на 31 декабря отчетного года. При уплате организацией авансовых платежей по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли, определяется норматив ежемесячных отчислений в резерв. Таким образом, организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет свой порядок отчисления средств в резерв: ежеквартально в размере 1/4 годовой суммы отчислений в резерв или ежемесячно в размере 1/12 этой суммы.

В случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается только за счет средств указанного резерва. Сумма фактических расходов на ремонт основных средств должна включать в себя все осуществленные расходы, в том числе стоимость использованных запасных частей и расходных материалов, расходы на оплату труда осуществляющих ремонт работников и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

При этом если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, т.е. только 31 декабря отчетного года.

Если на конец года остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически понесенных в отчетном году затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на 31 декабря отчетного года включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика. Исключением является только случай, когда в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств организация осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного года. В этом случае на конец текущего года остаток средств именно такого резерва не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Таким образом, с одной стороны, создание этого резерва создает для предприятия более удобные условия распределения расходов на ремонт в налоговом учете. В то же время организациям следует учитывать, что создание этого резерва несет в себе значительные налоговые риски. Критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, НК РФ не устанавливает, что создает поле для различной трактовки этого понятия. Следовательно, организация должна самостоятельно выработать эти критерии и указать их в своей учетной политике для целей налогообложения. По нашему мнению, к такому ремонту должен относиться дорогостоящий капитальный ремонт, который производится раз в несколько лет.

Поскольку в НК РФ порядок учета отчислений в резерв на формирование особо сложных видов ремонта четко не прописан, этот порядок имеет смысл прописать в учетной политике для целей налогообложения прибыли. В случае спора с налоговым органом положения учетной политики будут являться дополнительным аргументом в пользу правомерности действий организации.

Пример 3

Завод по производству стеклотары в 2008 и 2009 гг. сформировал резерв на особо сложные виды ремонта в отношении двух стекловаренных печей. По Печи 1 за два года была накоплена сумма 500 тыс. руб., по Печи 2 - 300 тыс. руб. В 2009 г. проведен ремонт Печи 1, а ремонт Печи 2 планируется только в 2011 г. Фактические затраты на ремонт Печи 1 составили 485 тыс. руб.

Если предположить, что резерв на особо сложные виды ремонта учитывается суммарно по всем объектам, тогда в конце 2009 г. Завод должен сравнить сумму фактических затрат на особо сложный ремонт (485 000 руб.) с суммой резерва (800 000 руб.). Поскольку сумма фактических затрат оказалась меньше суммы резерва, сумму превышения (315 000 руб.) придется 31 декабря 2009 г. включить в состав внереализационных доходов. В итоге средства на ремонт Печи 2 будут утрачены, смысла в накоплении средств в 2008 и 2009 гг. нет.

Сохранить сумму резерва на ремонт Печи 2 можно только одним способом - организуя учет отчислений в резерв отдельно по каждому объекту. Тогда восстановлению (включению в состав внереализационных доходов) по состоянию на 31 декабря будет подлежать только сумма экономии средств на ремонте Печи 1 в размере 15 000 руб. (500 000 - 485 000).

Сумма равномерно начисляемых отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт должна отражаться в налоговом регистре учета прочих расходов. При этом сумма фактически осуществленных расходов на ремонт накапливается до конца года, когда происходит соотнесение величины созданного резерва на ремонт с фактически понесенными затратами. При этом, если организация оказывает услуги по ремонту на сторону, то в соответствующих отчетных периодах в налоговых регистрах происходит распределение расходов на ремонт на прямые и косвенные с расчетом части прямых расходов, относящихся к реализованным услугам. Остальные расходы (кроме остатков незавершенного производства) в части как прямых, так и косвенных затрат подлежат списанию за счет резерва.

А.А. Ефремова,

заместитель генерального директора ЗАО "АКГ "РБС"

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано в книге А.А. Ефремовой "Резервы в бухгалтерском и налоговом учете" (Издательство "Дело и Сервис", 2010).