Учет страховых взносов (И. Макалкин, "Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2010 г.)

Учет страховых взносов

Следует различать три вида учета страховых взносов. Кроме налогового и бухгалтерского учета плательщики согласно Федеральному закону N 212-ФЗ обязаны вести также учет объектов обложения страховыми взносами. Разберемся, как на практике разложить по полочкам взносы в различные фонды.

Налоговый учет

Организации, применяющие общий режим налогообложения, могут учесть начисленные взносы в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Как отмечено в письме Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197, это остается в силе и для той части взносов, которая начислена на выплаты, не учитываемые в расходах в целях налогообложения прибыли. На наш взгляд, в таком же порядке индивидуальные предприниматели, производящие выплаты работникам и применяющие общий режим налогообложения, могут уменьшить базу для исчисления НДФЛ от предпринимательской деятельности.

Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" были внесены изменения в главы 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ. Так что с 2010 г. при применении:

системы уплаты ЕСХН можно учесть расходы по уплате страховых взносов при расчете налоговой базы (подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" можно учесть расходы по уплате страховых взносов при расчете налоговой базы (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

УСН с объектом налогообложения "доходы" можно уменьшить налог (до половины) на сумму уплаченных взносов и выплаченных пособий (п. 3 ст. 346.21 НК РФ);

УСН с уплатой стоимости патента предприниматель может эту стоимость уменьшить (не более чем на 2/3) на сумму уплаченных взносов (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ);

системы уплаты ЕНВД можно уменьшить налог (до половины) на сумму уплаченных взносов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет страховых взносов обусловлен общими правилами ведения бухгалтерского учета. Для учета взносов и пособий Планом счетов предусмотрен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Полагаем, что в связи с реформой обязательного социального страхования организации могут принять совершенно новую, удобную для них систему субсчетов и аналитических счетов. Мы же предлагаем следующие субсчета:

69-1 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний";

69-2 "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию" (при этом в аналитическом учете открываются подсубсчета 69-2-1 "Расчеты с ПФР по взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии", 69-2-2 "Расчеты с ПФР по взносам на финансирование накопительной части трудовой пенсии");

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" (при этом в аналитическом учете открываются подсубсчета 69-3-1 "Расчеты с ФФОМС", 69-3-2 "Расчеты с ТФОМС");

69-4 "Расчеты по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Приведем примеры типовых проводок:

Дебет 20 Кредит 69-3-2

- начислен ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам для уплаты в ТФОМС;

Дебет 69-3-2 Кредит 51

- перечислен в ТФОМС ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам;

Дебет 69-4 Кредит 70

- начислено работнику пособие по временной нетрудоспособности.

Отметим, что приказом Минздравсоцразвития России от 18.11.2009 N 908н в соответствии с ч. 1 ст. 4.8 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" утвержден Порядок учета страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пеней и штрафов, расходов на выплату страхового обеспечения и расчетов по средствам ОСВНМ (далее - Порядок).

Согласно Порядку страхователи обязаны вести бухгалтерский учет:

сумм начисленных страховых взносов, пеней и штрафов, сумм уплаченных (перечисленных) страховых взносов, пеней и штрафов;

сумм произведенных расходов на выплату страхового обеспечения, расчетов по средствам ОСВНМ с территориальным органом ФСС по месту регистрации страхователя.

При этом "спецрежимники" в 2010 г. ведут учет только расходов и расчетов с ФСС по этим расходам (п. 12 Порядка). А те, кто одновременно применяет общий режим налогообложения и ЕНВД, должны вести раздельный учет (п. 13 Порядка).

Учет произведенных расходов на выплату пособий возможен только в счет уплаты страховых взносов, в счет начисленных ФСС пеней и штрафов учет не допускается (п. 7 Порядка). Из этого следует, что в аналитике к субсчету 69-4 необходимо разделять расчеты по взносам и пособиям и расчеты по пеням и штрафам. Отметим, что в числе расходов (отражаемых на счете 69) в Порядке никакие путевки не упоминаются.

Учет сумм взносов осуществляется в полных рублях, учет сумм начисленных и произведенных расходов на выплату пособий осуществляется в рублях и копейках (п. 8 Порядка).

Суммы излишне уплаченных (взысканных) взносов, пеней и штрафов, по которым территориальным органом ФСС приняты решения о зачете (возврате), а также начисленных процентов на сумму излишне уплаченных (взысканных) взносов, пеней и штрафов (ст. 26 и 27 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", далее - Закон N 212-ФЗ) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором данные суммы получены от ФСС или зачтены на основании решения территориального органа ФСС (п. 10 Порядка).

Индивидуальный учет страховых взносов

Инструкция по применению Плана счетов не предусматривает аналитического учета взносов по каждому физическому лицу.

Начисление и перечисление взносов в бухучете отражаются скопом (по отношению к работникам - в коллективном порядке).

Между тем существуют требования о введении персонифицированного учета в части уплаты страховых взносов в ПФР (п. 2 ст. 14 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Федеральный закон от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования").

Кроме того, аналогичное требование, но в отношении взносов во все фонды установлено ч. 6 ст. 15 Закона N 212-ФЗ: плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. В силу п. 2 ч. 2 ст. 28 Закона N 212-ФЗ плательщики обязаны вести в установленном порядке учет объектов обложения страховыми взносами, начислений страховых взносов.

Для облегчения выполнения страхователями данного требования выпущено совместное письмо ПФР от 26.01.2010 N АД-30-24/691 и ФСС России от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П. Письмом рекомендована для применения карточка индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (далее - карточка). При этом поясняется, что дополнительные страницы (со сквозной нумерацией) карточки заполняются в случае использования тарифов, отличных от основного. На практике дополнительные страницы могут понадобиться в ситуации, когда один и тот же работник работает в подразделении предприятия, по которому уплачиваются обычные налоги, и в подразделении, по которому уплачивается ЕНВД.

Рассмотрим заполнение карточки на примере.

Пример

В ООО "Плюс" по трудовому договору работает инженер И.П. Сидоров, которому установлен оклад в размере 40 000 руб. В январе-мае он не болел и не уходил в отпуск. В январе ему была выдана материальная помощь в сумме 12 000 руб. на проведение юбилея. В марте ему была начислена премия за работу в I квартале в размере 10 000 руб. В апреле за него была оплачена стоимость трехдневного курса повышения квалификации в размере 7 000 руб. В мае И.П. Сидоров за особую сдельную работу по совместительству получил 200 000 руб.

Кроме того, ООО "Плюс" использует изобретение И.П. Сидорова на основании заключенного лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки. При этом ему ежемесячно начисляется и выплачивается роялти в размере 4 000 руб.

Определим базу для обложения взносами:

В январе - 52 000 руб. [40 000 руб. + (12 000 руб. - 4 000 руб.) + 4 000 руб.]. В данном случае мы учли тот факт, что не облагается взносами материальная помощь в размере 4 000 руб. в год.

В феврале - 44 000 руб. (40 000 руб. + 4 000 руб.).

В марте - 54 000 руб. (40 000 руб. + 10 000 руб. + 4 000 руб.).

В апреле - 44 000 руб. (40 000 руб. + 4 000 руб. + 7 000 руб. - 7 000 руб.).

В данном случае мы учли, что сумма платы за обучение по дополнительным профессиональным образовательным программам не облагается взносами.

В мае - 244 000 руб. (40 000 руб. + 200 000 руб. + 4 000 руб.).

При этом для определения базы в части взносов, уплачиваемых в ФСС, необходимо изъять из приведенных сумм по 4 000 руб. (поскольку выплаты по гражданско-правовым договорам не облагаются взносами по ОСВНМ).

Карточка за январь-май будет выглядеть следующим образом. В карточке имеются графы за 12 месяцев года. В примере для удобства расположения на странице мы опускаем графы для июня-декабря. Кроме того, поскольку в мае база для И.П. Сидорова достигла предельной величины - 415 000 руб., в последующие месяцы 2010 г. взносы не начисляются.

Карточка
индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных
вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов за 2010 г.

                                                                   Стр.* 1

                                                                       -----

                                                                                                   /------------------\

 Плательщик               ООО "Плюс"                   ИНН/КПП                                     |      |       |   |

             ----------------------------------------          --------------/-------------        | Код  |  01   | % |

 Фамилия  Сидоров                Имя      Иван               Отчество     Петрович                 |тарифа|       |   |

         ----------                     --------                         -----------               |------+-------+---|

 Страховой номер         ИНН       Гражданство (страна) Россия    Дата рождения 15 мая 1968 года   |      |       |   |

                 -------      ----                     ---------              -------------------  | ОПС  |  СЧ   | 14|

  Наличие инвалидности: Есть / Нет   Дата выдачи справки       Дата окончания действия справки     |      |       |   |

                              ------                    ------                                 --- |------+-------+---|

                  (нужное подчеркнуть)                                                             |      |   НЧ  | 6 |

                                                                                                   |      |-------+---|

                                                                                                   |      |  Доп  |   |

                                                                                                   |------+-------+---|

                                                                                                   | ОМС  | ФФОМС |1.1|

                                                                                                   |      |       |   |

                                                                                                   |      |-------+---|

                                                                                                   |      | ТФОМС | 2 |

                                                                                                   |--------------+---|

                                                                                                   |      ФСС     |2.9|

                                                                                                   \------------------/

			Суммы (в рублях и копейках)
			январь	февраль	март	апрель	май
Выплаты в соответствии с ч. 1-2 ст. 7 212-ФЗ		за месяц	56 000	44 000	54 000	51 000	244 000
		с начала года	56 000	100 000	154 000	205 000	449 000
Из них суммы, не подлежащие обложению в соответствии с 212-ФЗ:	ч. 7 ст. 8	за месяц
		с начала года
	ч. 1, 2 ст. 9	за месяц	4 000			7000
		с начала года	4 000	4 000	4 000	11 000	11 000
	п. 1 ч. 3 cт. 9	за месяц
		с начала года
	п. 2 ч. 3 ст. 9	за месяц	4 000	4 000	4 000	4 000	4 000
		с начала года	4 000	8 000	12 000	16 000	20 000
Сумма выплат, превышающая установленную ч.4 ст. 8 212-ФЗ		за месяц					23 000
		с начала года					23 000
База для начисления страховых взносов на ОПС		за месяц	52 000	44 000	54 000	44 000	221 000
		с начала года	52 000	96 000	150 000	194 000	415 000
База для начисления страховых взносов на ОМС		за месяц	52 000	44 000	54 000	44 000	221 000
		с начала года	52 000	96 000	150 000	194 000	415 000
База для начисления страховых взносов в ФСС		за месяц	48 000	40 000	50 000	40 000	237 000
		с начала года	48 000	88 000	138 000	178 000	415 000
Начислено страховых взносов на ОПС	страховая часть	за месяц	7280	6160	7560	6160	30 940
		с начала года	7280	13 440	21 000	27 160	58 100
	накопительная часть	за месяц	3120	2640	3240	2640	13 260
		с начала года	3120	5760	9 000	11 640	24 900
	дополнительный тариф	за месяц
		с начала года
Начислено страховых взносов на ОМС	ФФОМС	за месяц	572	484	594	484	2431
		с начала года	572	1056	1650	2134	4565
	ТФОМС	за месяц	1040	880	1080	880	4420
		с начала года	1040	1920	3000	3880	8300
Начислено страховых взносов в ФСС		за месяц	1392	1160	1450	1160	6873
		с начала года	1392	2552	4002	5162	12 035
Начислено пособий за счет средств ФСС		за месяц
		с начала года

Главный бухгалтер     ------------------- / -------------------- /

                           Подпись                  ФИО

К сожалению, разработчики карточки не учли, что сумма выплат, превышающая установленную ч. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ (предельную величину базы), для взносов в ФСС России может отличаться, что и случилось в нашем примере. Отличаться она может и для взносов в ПФР, если работнику выплачиваются выплаты, освобождаемые от обложения п. 1 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

И. Макалкин,

"ЭЖ"

"Новая бухгалтерия", выпуск 5, май 2010 г.