"Внимание на налоговую базу!" (интервью с К.В. Новоселовым, советником государственной гражданской службы РФ 1 класса, к.э.н., членом Палаты налоговых консультантов России) ("В курсе правового дела", N 12, июнь 2010 г.)

"Внимание на налоговую базу!" (интервью с К.В. Новоселовым, советником государственной гражданской службы РФ 1 класса, к.э.н., членом Палаты налоговых консультантов России)

Как всегда перед отчетом, у бухгалтеров возникают многочисленные вопросы по формированию налоговой базы, например, по налогу на прибыль. Самые интересные ситуации разъясняет Новоселов Константин Викторович, советник государственной гражданской службы РФ 1 класса, к.э.н., член Палаты налоговых консультантов России.

Ситуация 1. Во время выставки организация предлагала посетителям стенда продукты питания, алкогольные напитки, сигареты. Вправе ли она учесть эти затраты в составе представительских расходов?

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий*(1).

К представительским относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время представительских мероприятий.

Затраты на указанную в вопросе раздачу продуктов питания, алкогольных напитков, сигарет посетителям выставки не соответствуют пункту 2 статьи 264 НК РФ и потому не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327.

Ситуация 2. Для повышения квалификации сотрудников организация заключила договор с некоммерческим центром обучения. Сотрудники организации прослушали учебный курс и получили сертификат о повышении квалификации от партнера некоммерческого центра обучения. Вправе ли организация учесть расходы на повышение квалификации при исчислении налога на прибыль?

Расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, в частности, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор*(2).

Для отнесения расходов, связанных с обучением работников в РФ, в состав прочих предполагается одновременное выполнение следующих условий:

- наличие договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию*(3);

- предметом этого договора должно быть обучение работников налогоплательщика по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка*(4).

Требования к образовательным программам и документам об образовании изложены в статьях 9 и 27 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

При этом следует иметь в виду, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованными, то есть связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода*(5). Поэтому при отнесении затрат на оплату обучения работников организации на расходы в целях налогообложения прибыли налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие связь программы повышения квалификации с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением, по нашему мнению, могут служить: договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение, акт об оказании услуг*(6).

Учитывая, что договор на обучение сотрудников заключен вашей организацией с одним юридическим лицом, а сертификат о повышении квалификации выдан другим юридическим лицом, расходы на обучение нельзя признать документально подтвержденными и соответствующими критерию пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Ситуация 3. В ООО создается резерв на выплату вознаграждения по итогам года. Вознаграждение начисляется в декабре каждому работнику, кроме директора. Вознаграждение по итогам работы за прошедший год директору начисляется и выплачивается только после утверждения годового отчета на основании решения собственников, оформленного протоколом общего собрания. Сумма вознаграждения определяется собственниками и заранее неизвестна. В связи с этим каждый год приходится подавать уточненную декларацию по прибыли по итогам прошлого года. Если по трудовому договору с директором ООО все стимулирующие выплаты производятся по решению собственников, можно ли создавать резерв на выплату вознаграждения по итогам года за год только на работников общества, исключая директора? А вознаграждение директору учитывать по факту начисления (то есть в 2010 году за 2009 год) без подачи уточненной декларации по прибыли за год? Будет ли это нарушением порядка использования резерва, изложенного в статье 324.1 НК РФ?

Согласно пункту 6 статьи 324.1 НК РФ в порядке, аналогичном порядку учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

В соответствии с пунктом 1 этой статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Основанием для начисления суммы ежегодного вознаграждения по итогам работы за год является локальный нормативно-правовой акт организации (приказ руководителя). Поэтому, если приказ издан, например, в апреле 2010 года по итогам работы за 2009 год, то период для учета данных сумм в расходах для целей налогообложения - апрель 2010 года.

В этом случае, если организация продолжает в 2010 году формирование указанного резерва, в течение года в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль относятся отчисления в резерв, рассчитанные с учетом требований статьи 324.1 НК РФ. При недостаточности в течение года средств фактически начисленного резерва сумма превышения после проведенной инвентаризации резерва на последний день налогового периода включается в состав расходов по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен*(7).

Таким образом, уточненную декларацию за 2009 год подавать не надо даже в том случае, если перенесенного остатка резерва, созданного в 2009 году, не хватило на выплату в апреле 2010 года вознаграждения директору по итогам 2009 года. Эту разницу следует признать расходом по итогам 2010 года, так как расходы возникают только в апреле 2010 года и к 2009 году отношения не имеют.

Ситуация 4. Организация по решению собрания участников получила годовые дивиденды имуществом (это допускается уставом ООО) - товаром. С одной стороны, организация не понесла расходов на приобретение этого товара, с другой стороны, дивиденды - это не безвозмездно полученные средства. Может ли организация при дальнейшей продаже учесть в расходах стоимость этого товара? Если это не нарушает норм главы 25 НК РФ, то как определить стоимость данного товара при списании на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли?

К налоговому учету приобретенный товар принимается по стоимости приобретения, равной в данном случае сумме причитающихся организации дивидендов, выплата которых осуществляется в натуральной форме, за минусом суммы НДС, предъявленной при передаче товаров*(8).

При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, в частности на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения на основании одного из методов оценки покупных товаров*(9).

Поэтому при дальнейшей продаже данных товаров организация может учитывать их стоимость в составе расходов в оценке согласно вышеизложенному порядку.

Ситуация 5. Какие налоги придется уплатить организации - участнику ЗАО, получившей промежуточные дивиденды, если по окончании года выяснилось: у ЗАО убыток, прибыль прошлых лет отсутствует? Промежуточные дивиденды поступили за вычетом налога. Если доплачивать налог, то какой датой признавать этот доход? Ведь при получении дивидендов не было известно, что так сложатся обстоятельства.

Как разъяснено в письме ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, возможность выплаты акционерным обществом дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев предусмотрена пунктом 1 статьи 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение 3 месяцев после окончания соответствующего периода.

Источником выплаты дивидендов является прибыль акционерного общества после налогообложения - чистая прибыль. Она определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться также за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов акционерного общества.

Необходимо учитывать, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации*(10).

К дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный статьей 275 НК РФ.

Вместе с тем, если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток (отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль), дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в I квартале, полугодии или 9 месяцах (то есть до окончания налогового периода), не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль*(11). Для физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц по ставке 13%*(12).

Представляется, что признание соответствующих внереализационных доходов у акционеров-организаций целесообразно определять на дату проведения общего собрания акционеров организации, выплачивающей дивиденды.

"В курсе правового дела", N 12, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 2 ст. 264 НК РФ

*(2) п. 3 ст. 264 НК РФ

*(3) пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ

*(4) пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ

*(5) ст. 252 НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/2/77

*(7) п. 3 ст. 324.1 НК РФ

*(8) абз. 2 ст. 320 НК РФ

*(9) пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

*(10) п. 1 ст. 43 НК РФ

*(11) п. 8 ст. 250 НК РФ

*(12) п. 1 ст. 224 НК РФ