Заявительный вычет: разъяснения Минфина (О.А. Мазур, "НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2010 г.)

Заявительный вычет: разъяснения Минфина

Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ*(1) гл 21 НК РФ дополнена ст. 176.1, предусматривающей с 01.01.2010 право налогоплательщика на применение заявительного порядка возмещения НДС. Это означает, что начиная с I квартала 2010 года для налогоплательщиков, у которых за трехлетний период (2007, 2008, 2009) совокупная сумма уплаченных налогов (НДС, акцизы, налог на прибыль, НДПИ) составляет 10 млрд. руб. и более, согласно новому правилу сумма налога, заявленная к возмещению в налоговой декларации (положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой исчисленного налога), может быть возмещена до завершения налоговыми органами камеральной налоговой проверки. И как часто бывает, когда дело доходит до использования своих прав на практике, появляется масса вопросов. Ответы на некоторые из них содержатся в письмах Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-08/84, от 05.04.2010 N 03-07-08/95.

Исполнение обязанности по уплате

Итак, для применения заявительного порядка возмещения НДС требуется за три года (расчетный период), предшествующих году, в котором подается заявление, заплатить в бюджет совокупно налогов - НДС, налог на прибыль, акцизы, НДПИ - в сумме 10 млрд. руб. и более. Однако следует иметь в виду, что в данный список не входят суммы налогов, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и возвращенные налогоплательщику в порядке ст. 78, 79 НК РФ.

Примечание. Для применения заявительного порядка возмещения НДС требуется за три года (расчетный период), предшествующих году, в котором подается заявление, заплатить в бюджет совокупно налогов - НДС, налог на прибыль, акцизы, НДПИ - в сумме 10 млрд. руб. и более.

Когда же считается выполненной обязанность по уплате совокупной суммы налогов?

В Письме N 03-07-08/84 Минфин сообщает, что такая обязанность в силу п. 3 ст. 45 НК РФ считается исполненной налогоплательщиком:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счет Казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента отражения операций по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ на лицевом счете организации, открытом органом, осуществляющим открытие и ведение таких счетов;

- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующих налогов.

В связи с этим отметим, что момент предъявления поручения и момент отражения операций на лицевом счете - не что иное, как день предъявления поручения и отражения операций соответственно. Следует иметь в виду, что это могут быть разные дни.

Порядок расчета совокупной суммы

По разъяснениям Минфина (см. Письмо N 03-07-08/84), для применения заявительного порядка возмещения НДС совокупная сумма уплаченных налогов рассчитывается исходя из сумм НДС и других налогов (акцизы, налог на прибыль, НДПИ) в следующем порядке:

- НДС, фактически уплаченный за три года;

- другие налоги, излишне уплаченные или излишне взысканные и зачтенные в счет исполнения обязанности по уплате названных налогов.

При этом рассчитанная совокупная сумма не уменьшается на суммы НДС, возвращенные налогоплательщику в трехлетнем периоде в порядке, установленном ст. 176 НК РФ, - в порядке возмещения налога по результатам камеральной проверки.

Вместе с тем, если в расчетном периоде налогоплательщику были возвращены излишне уплаченные или взысканные налоги, входящие в установленный ст. 176.1 НК РФ перечень налогов (НДС, акцизы, налог на прибыль, НДПИ), то совокупная сумма подлежит уменьшению на суммы возвращенных налогов.

Таким образом, в расчет совокупной суммы уплаченных за три года налогов включаются фактически уплаченный НДС и суммы налогов, которые были возвращены (зачтены) налогоплательщику по итогам налогового периода в случае превышения суммой налоговых вычетов общей суммы налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, - в общем порядке, установленном ст. 176 НК РФ. А налоги, которые в обозначенном периоде были возвращены налогоплательщику по причине излишней уплаты или чрезмерного взыскания, в данном расчете не участвуют.

Подаем уточненную декларацию

В случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по НДС после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки указанное решение по ранее поданной декларации согласно п. 24 ст. 176.1 НК РФ отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной декларации. При этом не позднее дня, следующего за днем принятия решения об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятии данного решения.

Примечание. Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов.

Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в порядке, определенном п. 17-23 ст. 176.1 НК РФ.

Согласно данному порядку налоговый орган направляет налогоплательщику требование о возврате в бюджет полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм налога и уплате процентов за пользование бюджетными средствами, на основании которого налогоплательщик обязан уплатить указанные суммы, включая проценты, в течение пяти дней с даты получения требования.

То есть в случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки налогоплательщик обязан на основании требования налогового органа возвратить полученные (зачтенные) в заявительном порядке суммы налога с учетом процентов за пользование этими средствами независимо от того, какая сумма налога отражена в уточненной декларации (большая или меньшая по сравнению с суммой налога, указанной в ранее поданной декларации). При этом в Письме N 03-07-08/84 Минфин отмечает, что действующие нормы НК РФ не препятствуют применить заявительный порядок возмещения налога, подлежащего возмещению по уточненной декларации.

Порядок расчета процентов

Поскольку новый порядок предусматривает возмещение положительной разницы (между суммой налоговых вычетов и суммой исчисленного налога по результатам налогового периода) до завершения камеральной проверки налоговой декларации, на практике не исключается ситуация, когда по результатам такой проверки будет вынесено решение о возврате полностью (или частично) суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке.

В Письме Минфина России от 05.04.2010 N 03-07-08/95 разъясняется, что в таких случаях на основании положений ст. 176.1 НК РФ при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе камеральной проверки сумма НДС, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, подлежит возврату в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам указанной проверки. При этом в соответствии с п. 17 указанной статьи на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщиком, начисляются проценты, исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования указанными бюджетными средствами.

Примечание. Сумма процентов, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как произведение суммы

НДС, подлежащей возврату налогоплательщиком, двойной ставки рефинансирования ЦБ РФ, деленной на количество дней в году (365 или 366), и количества дней пользования бюджетными средствами.

К сведению. При нарушении сроков возврата суммы налога на эту сумму начисляются проценты за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, где налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств (абз. 3 п. 10 ст. 176.1 НК РФ).

Как рассчитывается ставка рефинансирования? Минфин в указанном письме отмечает, что с учетом того, что ст. 176.1 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета ставки рефинансирования Банка России, при расчете указанных процентов число дней в году принимается равным 365 (366) дням.

Начисляются ли в этих случаях помимо процентов пени на сумму налога, не подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки за период пользования бюджетными средствами? На этот счет Минфин дает четкий ответ: нормами НК РФ их начисление не предусмотрено.

Таким образом, сумма процентов, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как произведение суммы НДС, подлежащей возврату налогоплательщиком, двойной ставки рефинансирования ЦБ РФ, деленной на количество дней в году (365 или 366), и количества дней пользования бюджетными средствами.

О.А. Мазур,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Федеральному закону N 318-ФЗ опубликован в N 1, 2010, стр. 11.