Косвенное налогообложение в Таможенном союзе (Н.Т. Мамбеталиев, "Налоговый вестник", N 5, май 2010 г.)

Косвенное налогообложение в Таможенном союзе

В статье освещаются основные положения косвенного налогообложения в Таможенном союзе. В частности, рассматривается порядок применения косвенного налогообложения при экспорте и импорте товаров при отсутствии таможенного контроля и оформления, ставки налогов, налоговая база, а также порядок и сроки уплаты налогов и представления налоговой декларации. Кроме того, приводятся меры ответственности за нарушение правил применения косвенного налогообложения и правовые основы информационного обмена между налоговыми органами, необходимого для администрирования косвенных налогов во взаимной торговле.

10 октября 2000 года в Астане был подписан Договор об учреждении Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС) - международной организации, созданной для продвижения процесса формирования Таможенного союза и единого экономического пространства.

C 1 января 2010 года в рамках ЕврАзЭС реализуется межгосударственный проект - Таможенный союз, создание торгово-экономического объединения:

- имеющего единую таможенную территорию и общий таможенный тариф;

- применяющего режим, не допускающий каких-либо тарифных и нетарифных ограничений (лицензирование, квотирование) во взаимной торговле;

- реализующего систему мер, направленных на упрощение и последующую отмену таможенного контроля на внутренних таможенных границах;

- использующего однотипные механизмы регулирования экономики и торговли, базирующиеся на универсальных рыночных принципах хозяйствования и гармонизированном экономическом законодательстве;

- имеющего единые органы управления и единую таможенную политику.

Таким образом, создание Таможенного союза предполагает формирование единой таможенной территории (ЕТТ), состоящей из таможенных территорий сторон, применительно к которой сторонами установлен Единый таможенный тариф, применяются единые меры нетарифного регулирования, действуют унифицированные таможенные правила, обеспечено единство управления таможенными службами и отменен таможенный контроль на внутренней таможенной границе.

Поскольку функционирование ЕТТ предполагает взимание НДС и акцизов в рамках Таможенного союза в условиях отсутствия таможенного оформления и таможенного контроля, приоритетной задачей для налоговых органов в ближайшее время становится реализация межгосударственного проекта по введению налогового контроля за перемещением товаров, работ и услуг во взаимной торговле стран-участниц таможенного союза.

Рассмотрим складывающиеся взаимоотношения в налоговой сфере по регулированию взаимной торговли государств-членов Таможенного союза. Основные принципы этих отношений отражены в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008 и принятых к нему межправительственных протоколах.

Общие положения

Правовую основу регулирования косвенного налогообложения во взаимной торговле в Таможенном союзе составляют:

- Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (далее - Соглашение);

- Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол 1);

- Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол 2);

- Протокол "О внесении изменений в Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 года" от 11.12.2009 (далее - Протокол 3).

Указанные протоколы направлены на улучшение качества налогового администрирования и предусматривают унификацию перечня документов, порядка и сроков возврата НДС по экспортным операциям, а также организацию информационного обмена между налоговыми органами.

Согласно нормам Соглашения, во взаимной торговле трех государств реализован принцип взимания косвенных налогов по стране назначения в условиях отмены таможенного оформления и таможенного контроля на внутренних границах.

Взимание налога на добавленную стоимость на импорт осуществляется налоговыми органами, что с учетом изложенного влечет необходимость усиления администрирования косвенных налогов в условиях отсутствия таможенного оформления товаров, а именно контроль за обеспечением полноты поступления в бюджет НДС по импортируемым товарам.

Налоговые органы страны-экспортера возмещают НДС по экспорту товаров на основании информации, полученной от налоговых органов страны-импортера, без подтверждения таможенными органами факта осуществления экспорта.

Налоговая база по НДС и акцизам

Налоговая база по НДС определяется как стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом), а также как стоимость выполненных работ по изготовлению, переработке продуктов по договорам (контрактам) (п. 7 ст. 1 Протокола 1).

Стоимость приобретенных товаров, в т.ч. товаров, являющихся результатом выполнения работ, определяется как цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Налоговая база для обложения акцизами товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) о переработке давальческого сырья, определяется как объем, количество (иные показатели) подакцизных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо как стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов (п. 8 ст. 1 Протокола 2).

Налоговые ставки

Ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле не должны превышать таких ставок для аналогичных товаров внутреннего производства (ст. 3 Соглашения).

Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по импортированным товарам, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства, на территорию которого импортированы товары (п. 5 ст. 2 Протокола 1).

При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов (возмещение уплаченных сумм акцизов) при условии документального подтверждения факта экспорта и подачи в налоговые органы установленных документов (п. 8 ст. 2 Протокола 1).

Порядок представления налоговой декларации

Косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Уплата акцизов по маркируемым подакцизным товарам производится в сроки, установленные законодательством государства-участника.

Налоговые декларации представляются в налоговые органы по форме, установленной законодательством государства, на территорию которого импортированы товары, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Соответствующие налоговые декларации представляются в налоговые органы в течение 180 календарных дней с даты передачи товаров.

Одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы:

1) договор (его копия), на основании которого осуществляется экспорт (импорт) товаров;

2) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных (импортированных) товаров на счет налогоплательщика. Если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами, представляется выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным (вывезенным) товарам. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, предоставления товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) налогоплательщик-экспортер подает в налоговый орган документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) им по указанным операциям;

3) заявление о ввозе (вывозе) товаров и уплате косвенных налогов (оригинал или копия по усмотрению налоговых органов);

4) транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров. При непредставлении их в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата передачи товаров, либо иной установленный законодательством налоговый (отчетный) период с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства, с территории которого экспортированы товары. В целях исчисления НДС при реализации товаров датой передачи признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-участника для плательщиков НДС;

5) счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства-участника при отгрузке товаров, если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством;

6) информационное сообщение (если предусмотрено законодательством государства-участника), представленное налогоплательщику одного государства-участника налогоплательщиком другого государства-участника либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом таможенного союза (подписанное руководителем (индивидуальным предпринимателем) и заверенное печатью организации), реализующим товары, импортированные с территории третьего государства-участника, содержащее сведения о налогоплательщике третьего государства-участника и договоре (контракте), заключенном с налогоплательщиком этого третьего государства-участника о приобретении импортированных товаров. Информационное сообщение должно содержать:

- номер, идентифицирующий лицо в качестве налогоплательщика;

- полное наименование налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя);

- место нахождения (жительства) налогоплательщика;

- номер и дату договора (контракта);

- номер и дату спецификации.

В целях исчисления акцизов по подакцизным товарам датой передачи товаров признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя (получателя) товаров; по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства-участника, на территории которого произведены подакцизные товары.

Объем товаров, ставки акцизов, действующие на дату передачи вывозимых в государства-участники подакцизных товаров, а также суммы акцизов подлежат отражению в соответствующей налоговой декларации по акцизам.

Применение косвенных налогов при импорте товаров

Косвенные налоги по товарам, импортируемым на территорию одного государства-участника с территории другого государства-участника, взимаются налоговым органом государства-участника, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, если иное не установлено законодательством этого государства в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Суммы косвенных налогов, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства-участника с территории другого государства-участника, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства, на территорию которого импортированы товары.

Косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства-участника товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию.

Особенности применения косвенных налогов при импорте в особые (специальные, свободные) экономические зоны устанавливаются международным договором, заключаемым между сторонами и регулирующим вопросы функционирования специальных экономических зон, определения порядка налогообложения товаров, ввозимых на территории специальных экономических зон, и таможенной процедуры свободной таможенной зоны.

Ответственность

В случае неуплаты, неполной уплаты либо уплаты косвенных налогов с нарушением установленного срока налоговый орган взыскивает их и пени в порядке и размере, установленных законодательством государства-участника, с территории которого экспортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства.

При подаче налогоплательщиком документов по истечении установленного срока уплаченные суммы косвенных налогов подлежат вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством государства-участника, с территории которого экспортированы товары. Суммы пеней, штрафов, начисленные и уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

Если представленные налогоплательщиком сведения о перемещении товаров и уплате косвенных налогов не соответствуют данным, полученным в рамках установленного между налоговыми органами государств-участников обмена информацией, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, предусмотренных законодательством государства-участника, с территории которого экспортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства.

В случаях неуплаты или неполной уплаты косвенных налогов по импортированным товарам либо уплаты косвенных налогов в более поздний по сравнению с установленным срок, а также при выявлении фактов непредставления налоговых деклараций, подачи их с нарушением установленного срока либо в случаях несоответствия данных, указанных в налоговых декларациях, сведениям, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми органами государств-участников, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, установленных законодательством государства-участника, на территорию которого импортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства.

При использовании товаров, которые импортированы на таможенную территорию государства-участника в соответствии с его законодательством без уплаты косвенных налогов, в иных целях, чем те, в связи с которыми предоставлено освобождение или иной порядок уплаты, импорт таких товаров подлежит обложению косвенными налогами в установленном порядке.

Споры и разногласия между государствами-участниками, связанные с толкованием и (или) применением Протоколов 1 и 2, разрешаются путем консультаций или переговоров. При недостижении согласия в течение шести месяцев с момента начала таких консультаций или переговоров спор передается по инициативе любой из заинтересованных сторон на рассмотрение в суд ЕврАзЭС.

Налогообложение услуг, работ

Протокол 2 выделяет следующие виды услуг:

- аудиторские услуги - услуги по проведению аудита бухгалтерского учета, налоговой и финансовой отчетности;

- бухгалтерские услуги - услуги по постановке, ведению, восстановлению бухгалтерского учета, составлению и (или) представлению налоговой, финансовой и бухгалтерской отчетности;

- дизайнерские услуги - услуги по проектированию художественных форм, внешнего вида изделий, фасадов зданий, интерьеров помещений; художественное конструирование;

- инжиниринговые услуги - инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов);

- консультационные услуги - услуги по предоставлению разъяснений, рекомендаций и иных форм консультаций, включая определение и (или) оценку проблем и (или) возможностей лица, по управленческим, экономическим, финансовым (в т.ч. налоговым и бухгалтерским) вопросам, а также по вопросам планирования, организации и осуществления предпринимательской деятельности, управления персоналом;

- маркетинговые услуги - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы;

- научно-исследовательские работы - проведение научных исследований, обусловленных техническим заданием заказчика;

- опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы - разработка образца нового изделия, конструкторской документации для него или новой технологии;

- рекламные услуги - услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме;

- услуги по обработке информации - услуги по осуществлению сбора и обобщению информации, систематизации информационных массивов (данных) и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- юридические услуги - услуги правового характера, в т.ч. предоставление консультаций и разъяснений, подготовка и экспертиза документов, представление интересов заказчиков в судах.

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст. 1 Протокола 3).

Для подтверждения места реализации работ и услуг подаются такие документы, как договор (контракт) на выполнение работ и оказание услуг и документы, подтверждающие выполнение работ и оказание услуг.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС одновременно с налоговой декларацией представляются:

- договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками (плательщиками сборов) государств - членов Таможенного союза;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;

- документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

- таможенная (грузовая таможенная) декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы территории государств - членов Таможенного союза;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств - членов Таможенного союза.

Определение места реализации работ и услуг осуществляется следующим образом:

1) если осуществление работ и услуг непосредственно связано с недвижимым/движимым имуществом, находящимся на территории государства - члена Таможенного союза, или если это имущество отдано в аренду, то местом реализации работ, услуг признается территория данного государства;

2) если при осуществлении работ, услуг используются транспортные средства, находящиеся на территории государства - члена Таможенного союза, то местом реализации также признается территория данного государства;

3) если на территории государства - члена Таможенного союза оказываются услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, спорта и т.п., то территория данного государства является местом реализации работ и услуг;

4) если налогоплательщиком (плательщиком сборов) государства - участника Таможенного союза приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, рекламные, дизайнерские и другие виды услуг, то местом реализации признается территория данного государства.

Если налогоплательщиком (плательщиком сборов) выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг (ст. 5 Протокола 3).

Обратите внимание! С 2010 года в Европейском союзе произошли значительные изменения правил налогообложения работ, услуг, в частности теперь местом реализации работ и услуг считается место нахождения заказчика по договору (ранее это было место нахождения исполнителя). Следовательно, при трансграничных сделках реализация работ и услуг облагается НДС именно в том государстве, на территории которого находится заказчик. Изменились также требования в части отчетности при реализации работ и услуг. Теперь исполнителю необходимо подавать отчетность с указанием своих заказчиков в других странах ЕС и суммы, на которую им были оказаны услуги.

Информационный обмен

Вопросы совершенствования процедуры подтверждения факта экспорта и упрощения процедуры возврата налога хозяйствующим субъектам являются наиболее актуальными, именно поэтому возникает необходимость в обеспечении информационного обмена между налоговыми органами.

Правовой основой обмена между налоговыми органами информацией, необходимой для администрирования косвенных налогов во взаимной торговле, является межведомственный Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009, а также форма заявления и правила (порядок) заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, являющиеся его приложениями.

Обмен информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств, осуществляется в форме реестров заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в виде файлов в соответствии с требованиями к составу и структуре информации в электронном виде.

Обмен информацией между налоговыми органами осуществляется ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была проставлена отметка налогового органа на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Прием информации каждым из государств подтверждается уведомлением со стороны получателя в течение трех дней.

В случае подачи налогоплательщиком в налоговые органы третьего экземпляра заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на бумажном носителе и отсутствия его в электронном виде сторона - получатель информации направляет стороне-отправителю запрос о представлении заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в электронном виде.

Сторона-отправитель не позднее 10 рабочих дней обязана направить стороне-получателю ответ на запрос в форме заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов либо уведомление об его отсутствии.

При этом взаимный обмен информацией по запросам осуществляется между сторонами по каналам связи ежемесячно не позднее 25-го числа.

Таким образом, указанными выше документами предусматриваются процедуры ежемесячного обмена информацией между налоговыми органами сторон о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств - участников Таможенного союза, в форме реестров заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, а также взаимных запросов о предоставлении дополнительной информации.

Реализация этих процедур потребует создания электронной системы передачи данных и дополнительного технического оснащения налоговых служб.

Заключение

Перечисленные в статье документы вступят в силу с принятием решения Межгоссовета (высшего органа Таможенного союза) о введении в действие с 1 июля 2010 года норм Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008, а также с денонсированием действующих международных договоров и нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы косвенного налогообложения во взаимной торговле.

Введение указанных норм требует от налоговых органов государств - членов Таможенного союза улучшения качества налогового администрирования при совершенствовании налогового законодательства в целом, унификации перечня документов, порядка и сроков возврата НДС по экспортным операциям.

В перспективе для перехода на единый носитель информации предполагается разработать мероприятия по стыковке информационных систем налоговых служб, а также по применению единых средств защиты информации при ее передаче по электронным каналам связи.

Для этого осуществляется подготовка ряда проектов межведомственных соглашений.

Н.Т. Мамбеталиев,

советник секретариата ЕврАзЭС

"Налоговый вестник", N 5, май 2010 г.