Учитываем страховые взносы (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2010 г.)

Учитываем страховые взносы

С начала текущего года организации, осуществляющие начисления выплат и вознаграждений физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов:

- на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ;

- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, перечисляемых в Фонд социального страхования РФ;

- на обязательное медицинское страхование, направляемых в Федеральный и территориальные фонды ОМС (далее - страховые взносы на пенсионное, социальное, медицинское страхование) (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Законодатель обязал страхователей по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, производящих выплаты физическим лицам, вести учет:

- сумм начисленных и уплаченных (перечисленных) страховых взносов, пеней и штрафов;

- сумм произведенных расходов на выплату страхового обеспечения;

- расчетов по средствам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с территориальным отделением фонда по месту регистрации страхователя,

- в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования (п. 1 ст. 4.8 Федерального закона от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").

Минздравсоцразвития России, являясь названным федеральным органом исполнительной власти в силу пункта 1 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.04 N 321), утвердило Порядок учета страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пеней и штрафов, расходов на выплату страхового обеспечения и расчетов по средствам обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством приказом от 18.11.09 N 908н.

Данный порядок, судя по его названию, предназначен для учета страховых взносов, направляемых в ФСС России. Однако некоторые его положения можно использовать и в части учета страховых взносов, исчисленных в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования.

Страхователи в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам. Определяются же указанные платежи исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

При этом страхователям надлежит вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты (п. 3 и 6 ст. 15 закона N 212-ФЗ, п. 4 порядка).

Примечание. Для ведения учета ПФР и ФСС России рекомендовали использовать форму карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (приведена в совместном письме ПФР и ФСС России от 26.01.10 N АД-30-24/691, от 14.01.10 N 02-03-08/08-56П).

Исчисленная сумма страховых взносов в ФСС России подлежит уменьшению на величину произведенных страхователями расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 15 закона N 212-ФЗ).

Плательщики указанных страховых взносов ведут учет расходов, производимых в счет начисленных страховых взносов на выплату страхового обеспечения, в виде:

- пособия по временной нетрудоспособности;

- пособия по беременности и родам;

- единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременного пособия при рождении ребенка;

- ежемесячного пособия по уходу за ребенком;

- социального пособия на погребение или возмещения стоимости гарантированного перечня услуг по погребению специализированной службе по вопросам похоронного дела.

В счет начисленных страховых взносов страхователи также ведут учет следующих расходов, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету ФСС России:

- на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в размерах, связанных с зачетом в страховой стаж застрахованного лица указанных в пункте 1.1 статьи 16 закона N 255-ФЗ периодов службы, в течение которых гражданин не подлежал обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- на оплату четырех дополнительных выходных дней в месяц для ухода за детьми-инвалидами;

- на выплату пособий по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в размерах сверх размеров, установленных законодательством РФ об обязательном социальном страховании, гражданам:

- в соответствии с Законом РФ от 15.05.91 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС";

- подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, на которых распространяется действие закона N 1244-1;

- в соответствии с Федеральным законом от 10.01.02 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне". Учет произведенных расходов на выплату указанного обязательного страхового обеспечения возможен исключительно в счет уплаты страховых взносов.

Страхователям надлежит вести учет сумм в отношении:

- страховых взносов, подлежащих перечислению в территориальные отделения ФСС России и ПФР, в полных рублях (п. 7 ст. 15 закона N 212-ФЗ);

- начисленных взносов во все государственные внебюджетные фонды и произведенных расходов на выплату страхового обеспечения - в рублях и копейках (п. 8 порядка).

Если начисленных работодателем страховых взносов недостаточно для выплаты страхового обеспечения застрахованным лицам в полном объеме, то страхователь вправе обратиться за недостающими средствами в территориальное отделение ФСС России по месту своей регистрации (подробнее см. статью "Заполняем расчет в ФСС России", "ПБУ" N 3, 2010). Средства, выделенные указанным отделением на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам, подлежат учету у страхователя.

Не исключена вероятность, что по истечении отчетного (расчетного) периода у страхователя возникнут излишне уплаченные суммы страховых взносов. Такие суммы подлежат зачету в счет предстоящих платежей страхователя по страховым взносам, погашения задолженности по пеням и штрафам за правонарушения, предусмотренные законом N 212-ФЗ, либо подлежат возврату в порядке, предусмотренном статьей 26 закона N 212-ФЗ.

Зачет суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет погашения задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится территориальными отделениями фондов самостоятельно. Решение о зачете суммы излишне уплаченных страховых взносов принимается указанными отделениями в течение 10 дней со дня обнаружения ими факта излишней уплаты страховых взносов, или со дня подписания ими и страхователем акта совместной сверки уплаченных им страховых взносов, если такая совместная сверка проводилась, или со дня вступления в силу решения суда.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов производится территориальными отделениями ФСС России и ПФР на основании письменного заявления страхователя (формы 22-ПФР и 22-ФСС РФ, 23-ПФР и 23-ФСС РФ приведены в приложениях N 3-6 к приказу Минздравсоцразвития России от 11.12.09 N 979н).

Решение о зачете суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет предстоящих платежей страхователя (формы 25-ПФР и 25-ФСС РФ приведены в приложениях N 9 и 10 к приказу Минздравсоцразвития России N 979н) принимается территориальным отделением фонда в течение 10 дней со дня получения указанного заявления или со дня подписания страховщиком и этим плательщиком акта совместной сверки.

Примечание. Зачет произведенных расходов в счет сумм начисленных территориальным отделением ФСС России пеней за нарушение срока уплаты страховых взносов, а также сумм штрафов за совершение правонарушений не допускается (п. 5-7 порядка).

Сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит возврату в течение одного месяца со дня получения отделением заявления страхователя. Решение о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов (формы 26-ПФР и 26-ФСС РФ приведены в приложениях N 11 и 12 к приказу Минздравсоцразвития России N 979н) территориальному отделению фонда надлежит принять в течение 10 дней со дня получения заявления страхователя о возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов.

В случае если возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов осуществляется с нарушением месячного срока территориальным отделением фонда на сумму излишне уплаченных страховых взносов, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата (п. 6-9, 11, 14, 17 ст. 26 закона N 212-ФЗ).

Записи в бухгалтерском учете

Страхователи ведут учет исчисленных и уплаченных взносов, пеней, штрафов, произведенных расходов на выплату страхового обеспечения и расчетов с соответствующими внебюджетными фондами в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Учет ведется на соответствующих балансовых счетах, предусмотренных планом счетов бухгалтерского учета (п. 3 порядка).

Напомним, что для отражения информации о страховых взносах на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывает использовать счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Примечание. Страхователи осуществляют учет излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов, по которым территориальным органом фонда приняты решения об их зачете (возврате), а также начисленных процентов на сумму излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов. Указанные суммы отражаются организацией в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они были получены от территориального отделения фонда или зачтены на основании решения указанного отделения (п. 10 порядка).

В прошлом году при начислении ЕСН организации могли воспользоваться:

- счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", поскольку именно этот счет предназначен для учета расчетов с бюджетом по налогам, либо

- указанным счетом 69 как счетом, на котором, как было сказано выше, отражается информация о страховых взносах на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование.

Использование счета 68 объяснялось тем, что основная часть налога (20 из 26%) начислялась в федеральный бюджет. В этом случае расчеты по ЕСН отражались на отдельном субсчете счета 68. Для начисления каждой составляющей ЕСН применялись субсчета второго порядка, например при использовании субсчета 68-5 "Расчеты по ЕСН" к нему открывались субсчета:

- 68-5-1-1 "Расчеты по ЕСН в ФСС России";

- 68-5-2-1 "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет";

- 68-5-3-1 "Расчеты по ЕСН в ФФОМС";

- 68-5-3-2 "Расчеты по ЕСН в ТФОМС".

Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшалась на величину начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), которая, в свою очередь, исчислялась исходя из тарифов, установленных статьей 22 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Трудовая пенсия до начала текущего года складывалась из базовой, страховой и накопительной частей, каждая из которых имела свой источник финансирования (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 17.12.01 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"). Страховая и накопительная части финансировались за счет страховых взносов, начисляемых работодателем, а базовая - за счет ЕСН, направляемого в федеральный бюджет. Именно изложенными обстоятельствами и обусловливалась необходимость открытия и ведения еще двух субсчетов второго порядка:

- 68-5-2-2 "Расчеты с ПФР страховая часть";

- 68-5-2-3 "Расчеты с ПФР накопительная часть".

Второй вариант учета - с применением счета 69 - на практике встречался чаще. Его использованию поспособствовала необходимость ведения обособленных расчетов с каждым из внебюджетных фондов: перечисление сумм ЕСН в федеральный бюджет и во внебюджетные фонды осуществлялось отдельными платежными поручениями. Помимо этого, необходимо было ежеквартально представлять отчетность по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не только в налоговые органы, но и в ФСС России, а также ежегодно отчитываться по персонифицированному учету в Пенсионном фонде РФ. Дополнительным аргументом в пользу учета расчетов по ЕСН на счете 69 являлось также и то, что суммы ЕСН, зачисляемые в федеральный бюджет, как было сказано выше, направлялись на финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии (п. 3 ст. 9 закона N 167-ФЗ).

В этом случае для учета расчетов по ЕСН на счете 69 открывались отдельные субсчета второго порядка для отражения расчетов по каждой составляющей данного налога и страховых взносов в ПФР:

- 69-1-1 "Расчеты по ЕСН в ФСС России";

- 69-2-1 "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет";

- 69-2-2 "Расчеты с ПФР страховая часть";

- 69-2-3 "Расчеты с ПФР накопительная часть";

- 69-3-1 "Расчеты по ЕСН в ФФОМС";

- 69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

В текущем году организации исчисляют и уплачивают страховые взносы в указанные государственные внебюджетные фонды. Поэтому при их начислении и уплате напрашивается использование счета 69.

Организации, которые в прошлом году для учета ЕСН применяли счет 68, на наш взгляд, оказались в более выгодном положении. У них без каких-либо усилий происходит "размежевание" по счетам ЕСН и новых страховых взносов. На ранее используемых субсчетах второго порядка счета 68 они продолжают отражать данные по окончательному расчету за 2009 год по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и возможной их корректировке.

Организации, которые перечисляли ЕСН и страховые взносы в следующем месяце после их начисления, на указанных субсчетах отразили перечисления, осуществленные в январе текущего года.

Если на конец 2009 года у организации имелась переплата по ЕСН, то ее зачет или возврат производят, как и раньше, налоговые органы (ст. 78, 79 НК РФ, ст. 38 Федерального закона от 24.07.09 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). Причем поскольку с 1 января 2010 года ЕСН отменяется, то возможны следующие варианты его зачета в счет:

- платежей ЕСН по итогам 2009 года;

- будущих платежей по иным федеральным налогам (ст. 13, п. 1 ст. 78 НК РФ).

Примечание. С момента введения ЕСН Минфин России так никаких уточнений в нормативные акты по бухгалтерскому учету в части отражения исчисления указанного налога и не внес, отдав тем самым все на откуп налогоплательщикам-страхователям. Выбранный организацией вариант учета ЕСН надлежало отразить в ее учетной политике.

По платежам ЕСН за 2009 год были две даты уплаты:

- до 15 января текущего года надлежало уплатить авансовый платеж за декабрь;

- не позднее 14 апреля 2010 года - доплатить сумму налога за истекший 2009 год, если выявлена положительная разница между подлежащей уплате величиной ЕСН и суммой уплаченных авансовых платежей за этот период (абз. 2, 6 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Возможно возникновение переплаты по составляющей ЕСН, уплачиваемой в ФСС России, в следующих случаях:

- страхователем осуществлены расходы на цели обязательного социального страхования и при этом они превышают сумму ЕСН к уплате за налоговый период;

- данные расходы ранее не зачтены в счет предстоящих на тот момент платежей по налогу.

Если при расчетах по ЕСН в бюджет ФСС России по итогам 2009 года сложилась именно такая ситуация, то сумму превышения расходов на выплату обязательного страхового возмещения страхователь может возместить из средств ФСС России. Для этого необходимо подать в территориальное отделение фонда заявление о возмещении произведенных расходов (п. 2.5, 3.3 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утв. постановлением ФСС России от 09.03.04 N 22).

Если на конец 2009 года у страхователя имелась переплата по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то ее можно:

- зачесть в счет задолженности по пеням и штрафам по страховым взносам, если такой зачет органы ПФР не сделали самостоятельно;

- зачесть в счет предстоящих платежей по пенсионным взносам (ст. 26, п. 3 ст. 60 закона N 212-ФЗ);

- вернуть.

Примечание. Зачесть переплату по составляющим ЕСН в счет новых страховых взносов, направляемых в соответствующие внебюджетные фонды, не удастся, так как они к налогам не относятся.

Для этого страхователь подает соответствующее заявление в территориальное отделение ПФР по месту своего учета (п. 2 ст. 26 закона N 212-ФЗ). Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или взысканных сумм пенсионных взносов, как было сказано выше, закреплен в статьях 26, 27 закона N 212-ФЗ.

Законодатель, кажется, все предусмотрел, устанавливая упомянутые нормы. Но практика всегда богаче. На момент подписания номера территориальные отделения ПФР не могли осуществлять возврат переплаченных сумм, поскольку не существовал его порядок. До конца 2009 года возврат пенсионных взносов осуществляли налоговики, которые на тот момент администрировали эти платежи. Теперь же в силу упомянутой нормы пункт 3 статьи 60 закона N 212-ФЗ это стало прерогативой пенсионщиков. Но фонд технически не может вернуть переплаченные взносы, так как они перечислены на "налоговый" КБК.

Для отражения же начислений страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, осуществляемых в текущем году, такие организации используют "чистый" счет 69. К данному счету согласно инструкции могут быть открыты субсчета:

- 69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

- 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

- 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

Хотя у большинства страхователей счет 69 не будет уж совсем "чистым", поскольку на субсчете 69-1 этого счета отражалась информация о начислениях страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Остаток на 1 января 2010 года по этому субсчету необходимо перенести на субсчет второго порядка, к примеру 69-1-2 "Расчеты с ФСС России по страховым взносам от несчастных случаев на производстве".

На другом же субсчете второго порядка, 69-1-1, отражаются данные по расчетам с ФСС России по страховым взносам на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

К каждому из оставшихся субсчетов, 69-2 и 69-3, открываются по два субсчета второго порядка:

- 69-2-1 "Расчеты с ПФР (страховая часть)";

- 69-2-2 "Расчеты с ПФР (накопительная часть)";

- 69-3-1 "Расчеты с ФФОМС";

- 69-3-2 "Расчеты с ТФОМС".

Организациям же, которые для отражения начислений ЕСН и страховых взносов в 2009 году использовали счет 69, в текущем году к уже открытым субсчетам второго порядка:

- 69-1-1 "Расчеты по ЕСН в ФСС России";

- 69-1-2 "Расчеты с ФСС России по страховым взносам от несчастных случаев на производстве";

- 69-2-1 "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет";

- 69-2-2 "Расчеты с ПФР страховая часть";

- 69-2-3 "Расчеты с ПФР накопительная часть";

- 69-3-1 "Расчеты по ЕСН в ФФОМС";

- 69-3-2 "Расчеты по ЕСН в ТФОМС" - надлежит добавить еще как минимум пять:

- 69-1-3 "Расчеты с ФСС России по страховым взносам на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

- 69-2-4 "Расчеты с ПФР страховая часть";

- 69-2-5 "Расчеты с ПФР накопительная часть";

- 69-3-3 "Расчеты с ФФОМС";

- 69-3-4 "Расчеты с ТФОМС".

Таким образом, на ранее открытых субсчетах страхователь отражает операции по заключительным платежам по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2009 год и возможной их корректировке, на открываемых же субсчетах ведется учет по начислениям и уплате страховых взносов по видам обязательного социального страхования.

В бухгалтерском учете суммы ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Начисление страховых взносов производится в корреспонденции с тем счетом, на котором отражалось вознаграждение, с суммы которого они рассчитаны:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2) Кредит 69-1-3 (69-2-4, 69-2-5, 69-3-3, 69-3-4)

- начислены страховые взносы в соответствующий внебюджетный фонд.

Данная проводка осуществляется в последний день месяца по итогам всех выплат, начисленных в этом периоде (п. 3 ст. 15 закона N 212-ФЗ, п. 4 порядка).

Если организация понесла расходы на социальное страхование (выплата больничных, оплата декретного отпуска и т.д.), их сумма уменьшает величину страховых взносов, зачисляемых в ФСС России. Для этого используется следующая проводка:

Дебет 69-1-3 Кредит 70

- начислены расходы на выплату обязательного страхового обеспечения на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (больничные, пособие по беременности и родам и т.д.).

Получение от территориальных отделений ФСС России денежных средств в счет возмещения расходов организации на обязательное социальное страхование сопровождается проводкой:

Дебет 51 Кредит 69-1-3

- получены денежные средства от Фонда в счет возмещения расходов на обязательное социальное страхование.

Уплата страховых взносов в бухгалтерском учете оформляется следующей проводкой:

Дебет 69-1-3 (69-2-4, 69-2-5, 69-3-3, 69-3-4) Кредит 51

- перечислены страховые взносы в соответствующий внебюджетный фонд.

Пример

Организация применяет общую систему налогообложения. В прошлом году для отражения начислений ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ею использовался счет 69.

За январь-май 2010 года размер базы для начисления страховых взносов во все государственные внебюджетные фонды составил 2 427 400 руб., из них на работников, родившихся ранее 1 января 1967 года, приходится 1 034 800 руб. В мае выплачено пособие по временной нетрудоспособности за 7 дней болезни в сумме 7535,22 руб., в том числе за счет средств работодателя за первые два дня - 2152,96 руб. За первые четыре месяца текущего года организацией было начислено страховых взносов в ПФР на страховую часть 321 188 руб., на накопительную часть 66 372,00 руб., в ФСС России 56 196,20 руб., в ФФОМС 21 315,80 руб., в ТФОМС 38 756,00 руб. Выплаты по каждому сотруднику с начала года не превысили 415 000 руб.

В ноябре 2009 года с физическим лицом - собственником автотранспортного средства организация заключила договор аренды автотранспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации. По этому договору физическому лицу в прошлом году было выплачено 35 600 руб. На тот момент бухгалтерия посчитала, что ею производятся выплаты в рамках гражданско-правового договора, предметом которого является передача в пользование имущества. А таковые не являются объектом обложения ЕСН в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 236 НК РФ. В мае же, еще раз обратясь к договору, выяснили, что в нем была отдельно указана и сумма вознаграждения арендатору за оказание услуг по управлению и технической эксплуатации автотранспортного средства - 19 700 руб. А такое вознаграждение является объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина России от 14.07.08 N 03-04-06-02/73). В связи с чем были доначислены ЕСН и страховые взносы. Владелец транспортного средства родился в 1978 году.

По итогам мая исчисленные величины страховых взносов составят:

- в ПФР на страховую часть - 401 924 руб. (1 034 800 руб. х 20% + (2 427 400 руб. - 1 034 800 руб.) х 14%);

- ПФР на накопительную часть - 83 556 руб. ((2 427 400 руб. - 1 034 800 руб.) х 6%);

- ФСС России - 70 394,60 руб. (2 427 400 руб. х 2,9%);

- ФФОМС - 26 701,40 руб. (2 427 400 руб. х 1,1%);

- ТФОМС - 48 548,00 руб. (2 427 400 руб. х 2,0%).

Размеры ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам за май составят:

- 80 736,00 руб. (401 924,00 - 321 188,00) - в ПФР на страховую часть;

- 17 184,00 руб. (83 556,00 - 66 372,00) - в ПФР на накопительную часть;

- 14 198,40 руб. (70 394,60 - 56 196,20) - в ФСС России;

- 5385,60 руб. (26 701,40 - 21 315,80) - в ФФОМС;

- 9792,00 руб. (48 548,00 - 38 756,00) - в ТФОМС.

Причитающуюся к уплате сумму страховых взносов в ФСС России организация может уменьшить на произведенную в мае выплату части пособия по временной нетрудоспособности, которая финансируется за счет средств фонда, - 5382,30 руб. (7535,22 - 2152,92). Таким образом, перечислению в ФСС России за этот месяц подлежит 8816,10 руб. (14 198,40 - 5382,30).

В бухгалтерском учете начисление страховых взносов за май отражается следующими записями:

Дебет 20, 26 Кредит 69-1-3

- 14 198,40 руб. - начислены страховые взносы в ФСС России за май;

Дебет 20, 26 Кредит 69-2-4

- 80 736,00 руб. - начислены страховые взносы в ПФР на страховую часть за май;

Дебет 20, 26 Кредит 69-2-5

- 17 184,00 руб. - начислены страховые взносы в ПФР на накопительную часть за май;

Дебет 20, 26 Кредит 69-3-3

- 5385,60 руб. - начислены страховые взносы в ФФОМС за май;

Дебет 20, 26 Кредит 69-3-4

- 9792,00 руб. - начислены страховые взносы в ТФОМС за май;

Дебет 20 Кредит 70

- 2152,92 руб. - начислена часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя;

Дебет 69-1-3 Кредит 70

- 5382,30 руб. - начислена часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС России;

Дебет 69-1-3 (69-2-4, 69-2-5, 69-3-3, 69-3-4) Кредит 51

- 8816,00 руб. (80 736,00 руб., 17 184,00 руб., 5386,00 руб., 9792,00 руб.) - перечислены страховые взносы в ФСС России (ПФР на страховую часть, ПФР на накопительную часть, ФФОМС, ТФОМС).

Помимо этого бухгалтерией в этом месяце были исчислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с суммы вознаграждения (19 700 руб.) арендатору за оказание услуг по управлению и технической эксплуатации автотранспортного средства в 2009 году:

- 3940,00 руб. (19 700 руб. х 20%) - ЕСН в федеральный бюджет;

- 216,70 руб. (19 700 руб. х 1,1%) - ЕСН в ФФОМС;

- 394,00 руб. (19 700 руб. х 2%) - ЕСН в ТФОМС;

- 1576,00 руб. (19 700 руб. х 8 %) - страховые взносы в ПФР на страховую часть;

- 1182,00 руб. (19 700 руб. х 6%) - страховые взносы в ПФР на накопительную часть.

Уплате же в федеральный бюджет подлежит 1182,00 руб. (3940,00 - 1576,00 - 1182,00). В бухгалтерском учете данные начисления отражаются на субсчетах, открытых до начала текущего года:

Дебет 20 Кредит 69-2-1

- 3940,00 руб. - начислен ЕСН в федеральный бюджет с суммы вознаграждения;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-2

- 1576,00 руб. - начислены страховые взносы в ПФР на страховую часть с суммы вознаграждения;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-3

- 1182,00 руб. - начислены страховые взносы в ПФР на накопительную часть с суммы вознаграждения;

Дебет 20 Кредит 69-3-1

- 216,70 руб. - начислен ЕСН в ФФОМС с суммы вознаграждения;

Дебет 20, 26 Кредит 69-3-4

- 394,00 руб. - начислен ЕСН в ТФОМС с суммы вознаграждения;

Дебет 69-2-1 (69-2-2, 69-2-3, 69-3-1, 69-3-2) Кредит 51

- 1182,00 руб. (1576,00 руб., 1182,00 руб., 217,00 руб., 394,00 руб.) - перечислен ЕСН в федеральный бюджет (перечислены страховые взносы в ПФР на страховую часть, на накопительную часть, перечислен ЕСН в ФФОМС, ТФОМС).

В мае организацией были представлены в налоговую инспекцию уточненная налоговая декларация по ЕСН за 2009 год и уточненная декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2009 год.

Страховые взносы в налоговом учете

При принятии закона N 212-ФЗ законодатель внес также и изменение в главу 25 НК РФ, заменив в статьях 318 и 324.1 НК РФ слова "единого социального налога" на слова "страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование" (п. 5 и 6 ст. 24 закона N 213-ФЗ). Тем самым налогоплательщикам:

- рекомендовано указанные страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, учитываемые в прямых расходах, также относить к прямым расходам (ст. 318 НК РФ);

- учитывать их при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

Как видим, законодатель косвенно позволил учитывать рассматриваемые страховые взносы при исчислении налога на прибыль.

В обоих случаях страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование упоминаются в связке с расходами на оплату труда. Исходя из этого напрашивается их включение в эту статью расходов (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Но Минфин России рассудил по-иному.

Страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в статье 255 НК РФ. Согласно этой норме в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывать страховые взносы на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ не позволяет и то, что данная норма установлена для расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Уплата же этих взносов осуществляется на основании закона N 212-ФЗ и никоим образом не связана с трудовыми и коллективными договорами.

Исходя из этого налогоплательщикам предложено с 1 января 2010 года учитывать страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование в прочих расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.02.10 N 03-03-05/25).

И закрепили предложенное чиновники дополнительно тем, что до 1 января 2010 года ЕСН, который заменили страховые взносы, как раз и учитывался в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

ЕСН, как известно, не начислялся на выплаты, которые не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Аналогичной нормы в законе N 212-ФЗ не существует. Рассматриваемые страховые взносы не начисляются лишь на выплаты, указанные в статье 9 закона N 212-ФЗ.

Исходя из этого организации будут обязаны начислять страховые взносы и на выплачиваемые доходы, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль. Возникает вопрос: а вправе ли страхователь учесть такие суммы при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

В упомянутом письме минфиновцы дали положительный ответ.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами же признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. Следовательно, вся сумма страховых взносов, независимо от того, с каких доходов она начислена (учитываемых в расходах при исчислении налога на прибыль или не включаемых в них), уменьшает налогооблагаемую базу.

В письме же от 16.03.10 N 03-03-06/1/140 минфиновцы пояснили, в какой момент страховые взносы следует включить в расходы, учитываемые при определении налога на прибыль. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. На основании этой нормы чиновники констатировали, что расходы в виде страховых взносов в государственные внебюджетные фонды относятся к месяцу, в котором была начислена заработная плата, а не к месяцу, в котором суммы взносов были фактически перечислены во внебюджетные фонды.

Как было сказано выше, страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, учитываемые в прямых расходах, рекомендовано относить также к прямым расходам. Перечень же прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Если плательщик последует рекомендациям законодателя, то страховые взносы, которые относятся:

- к прямым расходам, ему следует учесть при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимость которой они вошли (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ);

- косвенным расходам - в момент их начисления (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Организации, оказывающие услуги, суммы страховых взносов могут учитывать в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). В торговых организациях расходы на оплату труда и страховые взносы признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учитываются они при расчете налога на прибыль в момент начисления.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 6, июнь 2010 г.