Исправляем ошибки (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2010 г.)

Исправляем ошибки

                              Хочешь избежать критики - ничего не делай,

                              ничего   не   говори   и   будь     никем.

                                                              Э. Хаббард

Ошибки - неизбежный спутник деятельности любой службы, в том числе и бухгалтерской. В проекте ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" названы следующие причины ошибок: ненадлежащее применение законодательства РФ о бухучете и (или) нормативных актов по бухгалтерскому учету, ненадлежащее применение учетной политики организации, неточности в вычислениях, неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности, ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности, недобросовестные действия должностных лиц организации. По общему правилу при обнаружении в исчислении налоговой базы ошибок, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В бухгалтерском учете - свои правила исправления ошибок. Но обо всем по порядку...

Ошибка или нет

Прежде чем переходить к исправлению ошибок (искажений), определим, что же к ним относится. Налоговый кодекс ничего не говорит по этому поводу, и мы вынуждены обращаться к словарю. Так, "Толковый словарь русского языка" С.И. Ожегова, Н.Ю. Шведовой под ошибкой понимает неправильность в действиях, мыслях, в вычислении, а под искажением - неправильность, ошибку. То есть слова "ошибка" и "искажение" - синонимы.

Выше мы привели примеры ошибок, признаваемых таковыми в целях бухгалтерского учета. Без всяких сомнений, аналогичные действия (бездействие) будут причиной ошибок, признаваемых в целях налогообложения, а также при исчислении страховых взносов.

В то же время очень часто неотражение какой-либо операции является следствием несвоевременного поступления документов в бухгалтерскую службу. Как относиться к подобным фактам - возникает ли в этом случае ошибка?

С точки зрения бухгалтерского учета без "первички" фиксация операций немыслима (п. 1 ст. 9 Закона о бухучете*(1)), поэтому если в отчетном периоде необходимая документация отсутствовала и, как следствие, факты хозяйственной деятельности не были отражены с помощью проводок, то об ошибках говорить не приходится.

Нам представляется, что тот же подход должен применяться и в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ). Однако Президиум ВАС в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 указал следующее: согласно ст. 272 НК РФ расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

Таким образом, во всех случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. Исключение составляют убытки (отрицательная разница между доходом и расходом) прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде.

На основании сделанных умозаключений ВАС посчитал, что действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2004 года расходов, относящихся к 2001-2003 годам, по причине несвоевременного представления контрагентами первичных документов, служащих основанием для исчисления налога, нельзя признать правомерными.

Любопытно, что приведенные выводы не мешают арбитрам вставать на сторону тех налогоплательщиков, которые учитывают внереализационные и прочие расходы в периоде получения запоздавших документов. Объяснения простые: согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (постановления ФАС МО от 16.11.2009 N КА-А40/12057-09, ФАС ВСО от 20.10.2008 N А19-362/08-45-Ф02-4778/08 *(2)).

В отношении доходов судебная практика на уровне ВАС нам не известна.

К сведению. При отсутствии документов "вменить" доход предприятию крайне затруднительно. В качестве примера приведем Постановление ФАС УО от 12.01.2010 N Ф09-10662/09-С3. Судами установлено и материалами дела подтверждено, что обществом в нарушение требований, определенных Законом о бухучете, ст. 313 НК РФ, не велся должным образом бухгалтерский учет осуществляемой деятельности (не составлялись необходимые первичные документы). При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль на основании сведений, содержащихся в тетрадях общества и ежемесячных отчетах, а также показаниях свидетелей, необоснованно.

Скажем несколько слов про НДС, точнее, про несвоевременный счет-фактуру. По мнению финансистов (письма от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160 и др.), нередко поддерживаемых арбитрами (постановления ФАС ЗСО от 15.04.2009 N Ф04-2237/2009(4626-А75-25) *(3), ФАС ПО от 11.03.2009 N А12-17314/07 *(4) и др.), право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика с момента получения соответствующих счетов-фактур.

Другими словами, суть этого подхода состоит в следующем. Если оформленный согласно требованиям ст. 169 НК РФ счет-фактура получен налогоплательщиком в более позднем налоговом периоде по сравнению с тем, в котором приобретены товары (работы, услуги), НДС следует предъявлять к вычету в том налоговом периоде, в котором получен соответствующий счет-фактура.

Однако весьма распространен и другой подход: вычет НДС подлежит отражению налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (поставка товара (работ, услуг), оприходование), а не в ином налоговом периоде (постановления ФАС ЗСО от 18.08.2008 N Ф04-4786/2008(9350-А27-42), ФАС СКО от 02.03.2009 N А53-9737/2008-С5-46 и др.).

Как видим, арбитры зачастую сами не могут прийти к единому мнению по поводу момента отражения опоздавшей "первички" (счетов-фактур), поэтому принимайте решение о корректировке (некорректировке) налоговой базы самостоятельно - с учетом арбитражной практики, складывающейся в вашем регионе.

Вспомним еще об одном широко распространенном случае, когда, с точки зрения инспекции, налогоплательщик совершил ошибку и поэтому должен пересчитать налоговую базу. Речь идет о моменте списания нереальной ко взысканию дебиторской задолженности. По мнению инспекторов, это нужно делать в момент истечения срока исковой давности, но арбитры придерживаются иной точки зрения. Так, Арбитражный суд Нижегородской области в Решении от 05.02.2007 N А43-33789/2006-6-749 указал, что общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль путем списания суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов в момент признания их таковыми. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве о налогах и сборах не установлен. Оснований, обязывающих предприятие списывать такую задолженность исключительно в период, когда истек срок исковой давности, нормативными актами не установлено.

Кроме того, суд считает, что действия налогоплательщика не привели к неполной уплате налога в бюджет, поскольку уменьшение суммы налога к уплате в этом налоговом периоде компенсируется равной суммой переплаты за тот более ранний период, в котором у налогоплательщика возникло право на списание внереализационных расходов.

Ссылка налогового органа на ст. 54 НК РФ во внимание не принимается, поскольку данная норма устанавливает порядок определения налоговой базы в случае обнаружения ошибок (искажений) и отношения к рассматриваемому спору не имеет (см. также Постановление ФАС СКО от 28.07.2009 N А32-10745/2008-33/163*(5)).

Корректировка налоговой базы

Из общего правила, закрепленного в п. 1 ст. 54 НК РФ (корректировка базы в периоде совершения ошибки), есть два исключения.

Первое: если период совершения ошибки (искажения) определить невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена.

На первый взгляд, обозначенное правило на практике не реализуется: налоги рассчитываются на основании документов, у которых есть дата, следовательно, известен период ошибки (искажения). Однако анализ арбитражной практики показывает, что данная норма "работает" в тех случаях, когда происходит "обезличивание" объектов учета. Поясним сказанное на пример. Из текста Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2008 N 09АП-11050/2008-АК*(6) видно: спор возник вследствие того, что в периодах, предшествующих 2004 году, общество ввозило на территорию России материалы, со стоимости которых уплачивались таможенные платежи; соответствующие материалы использовались в производстве. В 2004 году обществом проведена сверка с таможенными органами, по результатам которой выявлены платежи, не отраженные в учете общества, и в этом же периоде на сумму долга скорректированы налоговые обязательства.

По мнению налоговиков, предприятие могло установить конкретный период возникновения права отнесения уплаченных таможенных платежей на расходы на основании актов сверки с таможенными органами, следовательно, должно было подать уточненные налоговые декларации.

Однако суд не согласился с утверждением чиновников по следующим причинам. Общество является производственной компанией, оборот материалов на складе только за один месяц может превышать 1 млрд. руб. При поступлении материальной единицы на склад она обезличивается, учет материально-производственных запасов ведется по средней себестоимости. При таких обстоятельствах невозможно выявить в учете пообъектно именно те материальные единицы, по которым таможенные платежи не были начислены, а тем более определить даты, когда каждая такая материальная единица была передана в производство, переработана и передана на склад в составе готовой продукции.

Таким образом, основания для исключения этих расходов из состава затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль в 2004 году, у налогового органа отсутствуют*(7).

По всей видимости, аналогичные рассуждения допустимы при возникновении расходов, относящихся к операциям по реализации покупных товаров, учитываемых не по стоимости единицы товара (п. 3 ст. 268, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Второе исключение начало действовать с 2010 года. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Несмотря на короткий срок действия данной нормы, ее применение было неоднократно разъяснено специалистами финансового и налогового ведомств.

Так, в Письме Минфина России от 02.04.2010 N 03-02-07/1-146 говорится: из обращения следует, что ошибка привела к занижению налоговой базы, поэтому положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в рассматриваемом случае применяться не могут.

По мнению финансистов, данное правило не может использоваться в случае, если ошибка произошла в том налоговом периоде, в котором у организации образовался убыток, исчисленный по правилам ст. 283 НК РФ (письма от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225 *(8), от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105).

В то же время если ошибки (искажения) при определении налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций, допущенные в прошлых налоговых периодах и выявленные в текущем налоговом периоде, привели к излишней уплате налога, перерасчет налоговой базы и суммы указанного налога может быть произведен за налоговый период, в котором выявлены ошибки (Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-02-07/1-131). Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9.

В Письме Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148 уточняется, что к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе не учтенные в момент возникновения расходы. В таком случае, осуществляя перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (см. также Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/1/261). В целой серии писем (от 05.05.2010 N 03-02-07/1-216, N 03-07-06/86, N 03-07-06/85, N 03-07-06/84)*(9) специалисты финансового ведомства говорят, что при обнаружении нескольких ошибок (искажений), относящихся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, повлекших как занижение, так и завышение сумм налога, уточнение производится в отношении каждой обнаруженной ошибки. При этом ошибки, повлекшие занижение налоговой базы, отражаются в периоде, в котором они были совершены (если он известен), а искажения, увеличившие суммы налога, могут быть исправлены в момент их обнаружения.

Внесение изменений в налоговую декларацию (расчет по уплаченным страховым взносам)

Правила, прописанные в п. 1 ст. 54 НК РФ, находят логическое продолжение в ст. 81 НК РФ. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Если ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/2/179). Поскольку это право налогоплательщика, уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Несколько сложнее дело обстоит с "уточненкой" к доплате. Если такая декларация подана до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации. Если по истечении - налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

- представления декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом в декларации ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за этот период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Если первый случай имеет практическую ценность, то представить руководителя, который добровольно согласится после успешной выездной проверки уплатить налог и пени, нам трудно.

К сведению. Аналогичные правила установлены для налоговых агентов (п. 6 ст. 81 НК РФ), а также плательщиков страховых взносов (ст. 17 Закона о страховых взносах*(10)).

Отдельно о сроках

Специалисты финансового ведомства (письма от 08.04.2010 N 03-02-07/1-152, N 03-02-07/1-153) говорят, что Налоговый кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. То есть формально налогоплательщик может учесть переплату налога, произошедшую из-за ошибки, совершенной в любом предшествующем периоде. Однако чиновники тут же указывают: в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшего излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Действительно, данное ограничение имеет место быть, в то же время пропуск указанного срока еще не означает, что средства нельзя вернуть, просто возврат переплаты возможен лишь в судебном порядке.

Подтвердим свои слова с помощью арбитражной практики. Президиум ВАС в Постановлении от 25.02.2009 N 12882/08 отмечает, что зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). В то же время данная норма применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока подачи такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте. Моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.

Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для объявления непропущенным срока возврата налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика*(11).

Традиционные моменты, от которых начинается трехгодичный отсчет, - это дата составления акта сверки (Постановление ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7298/09-С3) или вступления в законную силу судебного акта о признании незаконном решения инспекции о взыскании налога, пеней, штрафов (Постановление ФАС СКО от 07.09.2009 N А53-2708/2009).

Бухгалтерские правила исправления ошибок

Настоящее

По правилам, закрепленным в п. 11 Приказа N 67н*(12), ошибки исправляются в том месяце отчетного периода, в котором они обнаружены.

В норме отдельно оговаривается, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Однако если ошибка найдена после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся декабрьскими записями (аналогичным образом мы поступаем при исчислении налогов и страховых взносов).

Будущее

В начале статьи мы упоминали о проекте ПБУ 22/2010. По словам Минфина, в будущем исправление ошибок планируется осуществлять следующим образом.

Ошибки текущего отчетного года, выявленные до его окончания, исправляются в момент обнаружения.

Ошибки, выявленные до даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляются декабрем. Порядок исправления ошибок, выявленных после даты подписания отчетности, зависит от того, существенная ошибка или нет.

К сведению. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Несущественная ошибка исправляется путем составления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления.

Порядок исправления существенных ошибок представим в виде таблицы.

Время обнаружения	Порядок исправления
После даты подписания отчетности, но до даты представления учредителям (акционерам, участникам ООО, государственному или муниципальному органу)	Проводки по соответствующим счетам оформляются декабрем. Отчетность, представленную иным пользователям, кроме учредителей, необходимо заменить исправленной
После представления отчетности учредителям (акционерам, участникам ООО, государственному или муниципальному органу), но до даты ее утверждения	Проводки по соответствующим счетам оформляются декабрем. В пересмотренной отчетности раскрывается информация о замене первоначально представленной отчетности. Пересмотренная отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная отчетность
После утверждения бухгалтерской отчетности	Производятся записи январем текущего года по соответствующим счетам учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Осуществляется пересчет сравнительных показателей за отчетные периоды, представленные в отчетности, начиная с периода, в котором была допущена ошибка*(1). Если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности отчетных периодов, то корректировке подлежит вступительное сальдо. В случае когда организация не может оценить влияние ошибки на один предшествующий отчетный период и более, корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего периода, пересчет за который может быть сделан практически
*(1) Напомним, организация вправе раскрыть показатели более чем за два года (п. 4 Приказа N 67н).

М.В. Моисеев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 12, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Определением ВАС РФ от 24.02.2009 N ВАС-1335/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 24.08.2009 N ВАС-10068/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 03.07.2009 N ВАС-10956/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-14369/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Постановлением ФАС МО от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08 в приведенной части данный судебный акт оставлен без изменений.

*(7) Данный спор разрешался на основании ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 54 НК РФ.

*(8) Текст письма опубликован в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 12, 2010.

*(9) Письма опубликованы в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера" N 12, 2010.

*(10) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(11) Аналогичные выводы сделаны в Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О.

*(12) Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".