ТМЦ приобретены подотчетником (С.Н. Козырева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.)

ТМЦ приобретены подотчетником

В статье мы рассмотрим некоторые вопросы, связанные с приобретением ТМЦ через подотчетное лицо (деньги были выданы заранее). Какой проводкой отражается оприходование ТМЦ: Дебет 10 Кредит 71 либо Дебет 10 Кредит 60? В какой момент ТМЦ приходуются на склад? Можно ли приходовать их до утверждения авансового отчета? (Ситуацию, когда подотчетное лицо лишь расплачивается наличными по ранее заключенному от имени организации договору, мы обойдем вниманием.)

Понятие подотчетного лица отсутствует в нормативных правовых актах. В свою очередь, применение такой конструкции, как выдача наличных денежных средств под отчет, берет начало в Порядке ведения кассовых операций в РФ (утвержден ЦБ РФ 22.09.1993 N 40). Так, согласно п. 11 названного документа предприятия выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы... отдельных подразделений хозяйственных организаций... в размерах и на сроки, определяемые руководителями предприятий... Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней после истечения срока, на который они выданы... предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу.

Некое развитие правила о расчетах по подотчетным суммам получили в Указаниях по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма АО-1), утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55. Среди прочего в них отмечено, что целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, проверяет бухгалтерия. После этого проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету, затем осуществляется расчет с подотчетным лицом (выдается перерасход и принимается неиспользованный остаток подотчетных сумм). На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерия производит списание подотчетных денежных сумм.

Заметим: только на основании Инструкции по применению Плана счетов можно сделать вывод, что подотчетным лицом выступает исключительно работник организации (счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и прочие расходы). Не оспаривая это утверждение, рассмотрим расчеты именно с работниками.

С точки зрения права

Выступая подотчетным лицом, сотрудник действует в интересах организации, приобретая для нее товары, работы, услуги (в рамках статьи мы не будем рассматривать приобретение услуг для самого работника, расходы на оплату которых компания должна возместить в силу закона или договора, например командировочные расходы). С точки зрения гражданского права возможны две ситуации:

- гражданин выступает в сделке с контрагентом как представитель организации на основании доверенности;

- гражданин не сообщает контрагенту, что действует в интересах организации-работодателя, следовательно, для продавца он выступает самостоятельным лицом, приобретающим товары, работы, услуги лично для себя.

В первой ситуации подотчетное лицо имеет доверенность и, заключая договор в силу полномочия, основанного на такой доверенности, совершает сделку, которая создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности организации-работодателя (п. 1 ст. 182 ГК РФ). В этом случае все документы (накладная, акт, счет-фактура, счет) выписываются на предприятие-работодателя, а подотчетное лицо лишь осуществляет фактические действия - вносит в кассу контрагента наличные денежные средства, получает приобретенные ТМЦ, принимает выполненные работы и пр. Обращаем особое внимание, что при расчетах наличными по договорам, заключаемым сотрудником с организациями на основании доверенности, должен соблюдаться лимит расчетов наличными деньгами (не более 100 000 руб. по одному договору). Об этом сказано в Письме ЦБ РФ от 04.12.2007 N 190-Т.

Во втором случае у контрагента нет сведений о том, что физическое лицо действует в интересах организации-работодателя, поэтому продавец, исполнитель, подрядчик либо выписывают первичные документы на физическое лицо, либо вообще не указывают в них приобретателя. Однако тот факт, что гражданин приобрел ТМЦ от своего имени и затем передал их организации, отчитавшись по подотчетным суммам, не означает, что между работником и работодателем возникли отношения по договору купли-продажи. По нашему мнению, здесь применяется ст. 183 ГК РФ: при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица*(1) сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Действиями по одобрению сделки, по мнению автора, следует считать утверждение авансового отчета руководителем организации, а также приемку ТМЦ для использования (см. п. 5 Информационного письма ВАС РФ от 23.10.2000 N 57 "О некоторых вопросах практики применения статьи 183 ГК РФ"). Но, несмотря на то что права и обязанности по одобренной сделке возникают у работодателя с момента ее совершения, полагаем, что лимит расчетов наличными в рассматриваемой ситуации не действует, поскольку на момент осуществления наличных расчетов еще не состоялся юридический факт одобрения сделки (поэтому стороной в расчетах выступало физическое лицо). Вместе с тем данный вывод не прописан в нормативном акте, и известны случаи, когда банк рекомендовал организациям отслеживать лимит расчетов наличными деньгами и при приобретении ТМЦ через подотчетное лицо, выступающее от своего имени.

Учет расчетов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов информация о расчетах по подотчетным суммам отражается на счете 71.

При этом для целей бухгалтерского учета не важно, имело ли подотчетное лицо полномочие выступать от имени организации, основанное на доверенности. В любом случае подотчетное лицо расходовало наличные денежные средства, принадлежащие компании, в ее интересах, что означает необходимость отражения операций с использованием счета 71.

На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или с другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Подчеркнем: из Указаний по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" следует, что проводка по кредиту счета 71 составляется только на основании авансового отчета, утвержденного руководителем.

Как видим, сальдо по счету 71 (в аналитическом учете - по каждому подотчетному лицу) показывает состояние расчетов по подотчетным суммам.

Использование счета 60

По вопросу необходимости использования счета 60 при оприходовании ТМЦ, приобретенных подотчетным лицом, бухгалтерское сообщество, что называется, раскололось. Приведем существующие точки зрения.

Дебет 10 Кредит 60. Согласно позиции одной группы экспертов и практикующих бухгалтеров любое поступление материалов должно отражаться с использованием счета 60. Счет 71 следует рассматривать как предназначенный исключительно для расчетов по подотчетным суммам. Этот счет, по сути, выступает лишь промежуточным звеном (Дебет 71 Кредит 50, Дебет 60 Кредит 71) в операции оплаты материалов поставщику (Дебет 60 Кредит 50), поскольку компания может рассчитываться наличными по месту нахождения поставщика только через работников, которым выдаются подотчетные суммы. Источником поступления ТМЦ является поставщик, а не подотчетное лицо, права и обязанности по сделке с поставщиком возникают у организации-работодателя. Из первичных документов, представляемых подотчетным лицом, предприятие всегда знает, кто выступает поставщиком. Кроме того, применение счета 60 делает возможным выделение "входного" НДС, поскольку План счетов не предусматривает проводку Дебет 19 Кредит 71.

Дебет 10 Кредит 71. Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 71 кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются приобретенные ценности. Кроме того, План счетов не предусматривает проводку Дебет 60 Кредит 71. Также, поскольку при приобретении ТМЦ через подотчетное лицо задолженности перед поставщиком не возникает, использование счета 60 не соответствует сущности хозяйственной операции.

Прежде чем делать выводы, вспомним: Инструкция по применению Плана счетов допускает, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.

По мнению автора, ни тот, ни другой вариант не является нарушением методологии учета и, более того, применение того или иного варианта не влечет каких-либо негативных последствий. Поэтому бухгалтер вправе выбрать самостоятельно, какой из них предпочесть. Мы же можем посоветовать использовать счет 60 в том случае, когда расчеты с конкретным поставщиком ведутся не только наличными деньгами и бухгалтеру нужна информация о состоянии расчетов с ним. В свою очередь, составление проводки Дебет 10 Кредит 71 позволяет упростить учет в ситуации, когда сведения о поставщиках не требуются (например, если приобретаются небольшие партии ТМЦ каждый раз у разных поставщиков).

Приобретение и использование ТМЦ

Нередко подотчетные лица приобретают материалы и ввиду производственной необходимости незамедлительно используют их в работе. В качестве примера можно привести приобретение ГСМ, запчастей для неотложного ремонта автомобилей и другой техники, а также закупку недостающих материалов при выполнении работ на объекте заказчика. На практике подотчетные суммы обычно выдаются на весьма длительные сроки (например, три месяца) и на момент составления и утверждения авансового отчета такие ТМЦ уже использованы в производстве. Каким образом следует организовать учет подобных материалов? По мнению автора, можно воспользоваться положением п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.

Как видим, даже если материалы фактически не были сданы на склад, их учет организуется так же, как если бы они передавались складскому работнику, то есть на них составляется:

- приходный ордер;

- требование-накладная (форма М-11);

- акт расхода.

На приходном ордере и требовании-накладной ставится отметка, например, "без завоза на склад".

Нужно помнить, что перечень материалов, которые могут завозиться транзитом непосредственно в подразделения организации, должен быть оформлен распорядительным документом по организации.

Из пункта 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ следует, что акт расхода на фактически израсходованные материалы составляется подразделением - получателем материалов (в нашем случае материалы поступают от подотчетного лица) в порядке, установленном организацией. Этот порядок нужно учитывать при определении сроков выдачи подотчетных сумм на приобретение рассматриваемых ТМЦ, так как по акту расхода не могут быть списаны еще не оприходованные материалы. Поэтому срок составления акта расхода целесообразно принимать равным сроку использования подотчетных сумм. Причем этот срок следует устанавливать с учетом необходимости своевременного формирования расходов (напомним, что отчетный период в бухгалтерском учете равен месяцу).

В этом случае бухгалтерия, получив от подразделения акт расхода и от подотчетного лица авансовый отчет с приложенными оправдательными документами, сможет обеспечить составление приходного ордера и требования-накладной. Записи по счетам бухгалтерского учета будут произведены одним днем:

- Дебет 10 Кредит 71 (оприходование материалов и списание задолженности подотчетного лица);

- Дебет 10 Кредит 10 (передача материалов под отчет производственному подразделению - в аналитическом учете);

- Дебет 20 Кредит 10 (списание материалов на затраты на основании акта расхода).

* * *

Материалы, приобретенные подотчетным лицом, подлежат сдаче на склад. Их приемка оформляется приходным ордером. С кредитом какого счета - 71 или 60 - корреспондировать дебет счета 10 при оприходовании материалов, решать бухгалтеру - оба варианта имеют право на жизнь. Если ТМЦ используются сразу после приобретения, без сдачи на склад, приказом по организации следует установить соответствующий порядок отчета по подотчетным суммам и составления актов расхода материалов, чтобы обеспечить своевременное формирование информации о затратах за отчетный период. При этом складские документы оформляются в общем порядке (с отметкой, например, "без завоза на склад").

С.Н. Козырева,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) В силу п. 1 ст. 182 ГК РФ полномочие должно быть основано на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления. В отсутствие перечисленных обстоятельств работник не имеет полномочия выступать в сделках от имени организации.